Заключение договора ДМС в отношении декретниц (Фимина Н.)

Добровольное медицинское страхование - это одна из составляющих так называемого социального пакета, который работодатели могут предоставлять своим сотрудникам. ДМС может быть эффективным средством мотивации работников. Однако как быть, если некоторые из сотрудников на момент заключения договора фактически не работают, в частности находятся в отпуске по беременности и родам или отпуске по уходу за ребенком?

Общие налоговые последствия заключения договора ДМС

Работодатель может заключить договор ДМС в пользу своих работников, а также их родственников или иных лиц (п. 2 ст. 3, п. 1 ст. 5 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").
Заключение договора ДМС влияет на исчисление налога на прибыль и зарплатных налогов и взносов. Например, в базу для исчисления НДФЛ суммы взносов по договорам не включаются (п. 3 ст. 213 НК РФ, Письма Минфина России от 26.12.2008 N 03-04-06-01/388, от 04.12.2008 N 03-04-06-01/363). В настоящей публикации мы рассмотрим вопрос исчисления налога на прибыль.
В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ включаются в состав расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
При этом в случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.
Взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.
Из данных законодательных норм можно сделать вывод о том, что для включения суммы взносов в состав расходов при исчислении налога на прибыль должны соблюдаться следующие условия.
Во-первых, обязанность работодателя обеспечить работников ДМС должна быть зафиксирована в трудовом или в коллективном договоре. Это следует из абз. 1 ст. 255 НК РФ: расходы на оплату труда признаются только при условии, если обязанность произвести соответствующие расходы предусмотрена в законодательстве, трудовом или коллективном договоре.
Во-вторых, в расходы можно включить только те суммы, которые перечислены в оплату страхования работников, т.е. лиц, с которыми заключен трудовой договор.
В-третьих, сумма, которую можно отнести на расходы, ограничена (6% расходов на оплату труда).
В-четвертых, сам договор ДМС должен быть заключен на срок не менее года.
В-пятых, договор должен быть заключен со страховой компанией, имеющей соответствующую лицензию.
Достаточно типичной является следующая ситуация. Организация заключила договор ДМС на год со страховой компанией и застраховала всех сотрудников. При этом в списке застрахованных сотрудников имеются работники, находящиеся в декрете (отпуске по беременности и родам) или в отпуске по уходу за ребенком до достижения трех лет. В таком случае у бухгалтера возникает вопрос: имеет ли хозяйствующий субъект право затраты на ДМС по таким сотрудникам учесть при исчислении налога на прибыль?
Сразу оговоримся, что четкого ответа на данный вопрос в законодательстве нет. Имеются аргументы как в пользу положительного, так и в пользу отрицательного варианта ответа. Рассмотрим данные аргументы подробнее.

Взносы по договору нельзя учесть при налогообложении

Имеется Письмо налогового ведомства, где сказано, что нельзя учесть затраты по договорам ДМС в пользу сотрудников, находящихся в отпуске по беременности и родам или отпуске по уходу за ребенком (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096637).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из данной нормы специалисты налогового ведомства делают следующий вывод. Расходы организации по добровольному медицинскому страхованию женщин, находящихся в декретном отпуске либо в отпуске по уходу за ребенком, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, так как не удовлетворяют принципам признания расходов в целях налогообложения прибыли.
Вступая в программу ДМС, работодатель рассчитывает на положительную динамику в профессиональном росте сотрудников, поддерживает благоприятный микроклимат в коллективе. Страхование сотрудников, которые временно (в течение всего года) не задействованы в трудовом процессе, по большому счету нельзя считать связанным с деятельностью, направленной на получение дохода.

Взносы по договору можно учесть при налогообложении

Аргументы в пользу возможности учесть взносы по договору ДМС в пользу сотрудников, находящихся в отпуске по беременности и родам и отпуске по уходу за ребенком, весьма просты.
Прямого запрета на применение данного порядка нормы действующего законодательства РФ не предусматривают. Условия признания суммы взносов в составе расходов, приведенные выше, в случае заключения договора в пользу декретниц соблюдаются в полной мере.
В п. 16 ст. 255 НК РФ содержится только одно ограничение, касающееся статуса физического лица, в пользу которого организация заключает со страховой компанией договор добровольного медицинского страхования. Договоры заключаются в пользу работника организации.
В соответствии со ст. ст. 255 и 256 ТК РФ на период отпуска по беременности и родам и отпуска по уходу за ребенком за работником сохраняется место работы (должность). Трудовой договор с декретницей не расторгается. С сотрудником, который будет принят на ее должность, заключают срочный трудовой договор на период временного отсутствия декретницы на работе (ст. 59 ТК РФ).
О том, что сотрудник, в пользу которого заключен договор ДМС, должен в течение года фактически быть на рабочем месте, в законодательстве не сказано. Кроме того, как мы указали выше, в обоснование своих доводов налоговое ведомство ссылается на нормы ст. 252 НК РФ. Однако обоснованность расходов не может оцениваться налоговым органом с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П).

Отказ от заключения договора ДМС в пользу декретниц

К сожалению, в настоящее время отсутствует сложившаяся судебная практика по рассматриваемому вопросу. Поэтому многие организации, которые придерживаются более осторожного подхода, предпочитают вообще исключать декретниц из системы ДМС. Законодательству такой подход не противоречит.
Подтверждается данный вывод материалами судебной практики. Так, по материалам одного из дел (см. Решение Жуковского районного суда Калужской области от 16.05.2011 N 2-42/1/2011) сотрудница обратилась с иском к работодателю о восстановлении прав на добровольное медицинское страхование, взыскании материального ущерба и компенсации морального вреда. Ежегодно на основании трудовых договоров работодатель всем сотрудникам, в том числе и ей, оформлял полисы добровольного медицинского страхования, дающие право на получение квалифицированной медицинской помощи, в том числе стоматологических услуг. Однако во время нахождения сотрудницы в отпуске по уходу за ребенком действие полиса добровольного медицинского страхования истца работодателем продлено не было. Впоследствии ей стало известно, что полисы других сотрудников продлены.
Суд требования сотрудницы не поддержал. Предоставление дополнительного медицинского страхования (ДМС) не является обязательным для работодателя. Согласно внутренним документам работодателя оформление полиса ДМС являлось одним из видов поощрения сотрудников.
В соответствии со ст. 191 ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии). Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине.
Ни действующим законодательством, ни локальными актами не предусматривалась обязанность работодателя по осуществлению добровольного страхования своих сотрудников - данное страхование является правом работодателя.
Утверждение сотрудницы о том, что непредоставление ей добровольного страхования за счет предприятия является по отношению к ней дискриминацией, суд посчитал несостоятельным.
Подчеркнем, что более осторожный подход предполагает отказ от заключения договора ДМС на очередной год, а не досрочное расторжение договора, как только работодателю стало известно о беременности сотрудницы.
Дело в том, что если договор добровольного страхования расторгнут раньше окончания указанного в нем срока действия, то расходы по нему подлежат восстановлению в составе доходов. Во всяком случае такую позицию Минфин России высказывал в частных разъяснениях.
Так, в Письме Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/327 сказано, что, если организация заключила договор добровольного личного страхования работников, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников на срок не менее года, а через два месяца по инициативе налогоплательщика указанный договор был расторгнут, расходы, отнесенные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть восстановлены в составе доходов, поскольку были нарушены условия, установленные абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ.