Последние новости:

Все статьи Иные вопросы Переходящие отпуска: варианты учета среднего заработка в расходах (Малышко В.)

Ни одна организация - плательщик налога на прибыль не обходится без выплат среднего заработка, сохраняемого за работником на время предоставленного ему ежегодного отпуска. Довольно часто дни отпуска приходятся на разные месяцы календарного года, причем иной раз они попадают на разные отчетные (налоговые) периоды, установленные для налога на прибыль. Вопрос учета выплачиваемых отпускных всегда волновал налогоплательщиков. Разъяснения по нему в большинстве случаев давал Минфин России. Сложилась и арбитражная практика по этому вопросу. Теперь очередь дошла и до ФНС России. Налоговая служба высказала свою позицию по этому вопросу в комментируемом Письме от 06.03.2015 N 7-3-04/614@.

Позиции

- Минфина

Финансисты неоднократно разъясняли, что если период отпуска приходится на два отчетных периода, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Обосновывали они свою позицию следующими нормами гл. 25 НК РФ.
Налогоплательщик при определении облагаемой базы уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В зависимости от их характера расходы подразделяются на те, которые связаны с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы на оплату труда отнесены к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Пункт 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относит, в частности, сохраняемый за работником средний заработок на время отпуска.
При использовании метода начисления в налоговом учете расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, в силу п. 1 ст. 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их уплаты. И определяются они с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Расходы на оплату труда при налогообложении (п. 4 ст. 272 НК РФ) признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
При отпуске, приходящемся на разные календарные месяцы, средний заработок начисляется на календарные дни каждого месяца. Поэтому при определении налоговой базы по налогу на прибыль финансисты настоятельно рекомендуют сумму начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включать в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Минфин России на протяжении нескольких лет многократно указывал на это в своих Письмах, например в двух прошлогодних разъяснениях от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643 и от 09.01.2014 N 03-03-06/1/42.
Рассматривая в Письме от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315 вопрос об учете в расходах на оплату труда отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск с 29 декабря по 27 января, чиновники уточнили, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумму начисленных отпускных следует учитывать:
- в декабре - за дни отпуска, приходящиеся на декабрь;
- в январе - за дни отпуска за январь.

Пример. Работнику предоставлен очередной оплачиваемый отпуск на 28 календарных дней с 15 июня по 12 июля 2015 г. Средний дневной заработок работника при выплате отпускных - 1541,13 руб/дн. Рассмотрим варианты распределения отпускных.
Вариант 1. Организация следует разъяснениям Минфина России.
Сумму среднего заработка за отпуск, 43 151,64 руб. (1541,13 руб/дн. x 28 дн.), следует поделить пропорционально дням отпуска, приходящимся на июнь (16 календарных дней) и июль (12 календарных дней). Искомые величины - 24 658,08 руб. (1541,13 руб/дн. x 16 дн.) и 18 493,56 руб. (1541,13 руб/дн. x 12 дн.).
Первая из них, 24 658,08 руб., включается налогоплательщиком в расходы на оплату труда при определении налога на прибыль за первое полугодие.
При исчислении же облагаемой базы по налогу на прибыль за девять месяцев в расходах на оплату труда будет учтена полная сумма сохраняемого за работником среднего заработка - 43 151,64 руб., то есть дополнительно в третьем квартале учитывается еще 18 493,56 руб.

- судов

Арбитражные суды не столь уж редко оппонировали налоговикам, которые, следуя разъяснениям Минфина России, доначисляли налог на прибыль налогоплательщикам, включающим в расходы на оплату труда сохраняемый за работниками средний заработок на время отпуска целиком в момент выплаты без рекомендуемого пропорционального деления.
Так, судьи ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 07.11.2012 N А27-14271/2011) проанализировали вышеприведенные нормы ст. ст. 252 и 255 НК РФ, а также ст. 136 ТК РФ. В соответствии с этой статьей оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Судьи посчитали правомерным включение налогоплательщиком в расходы для целей налогообложения за налоговый период начисленных сумм отпускных за последние месяцы этого налогового периода и первые месяцы следующего налогового периода.
Правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму отпускных, начисленных аналогичным образом, кассационная инстанция ФАС Западно-Сибирского округа подтвердила в Постановлении от 26.12.2011 N А27-6004/2011.
Судьи ФАС Московского округа (Постановление от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09), сославшись на упомянутую норму п. 1 ст. 272 НК РФ, также посчитали правомерными действия налогоплательщика, который включил в расходы налогового периода сумму отпускных, приходящихся на первые месяцы следующего налогового периода.
Судьи ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3 констатировали, что расходы, начисленные в декабре текущего налогового периода за отпуск, приходящийся на январь следующего года, должны быть признаны расходами данного налогового периода в полном объеме без деления на части.

- фискалов

В комментируемом Письме N 7-3-04/614@ чиновники также оперировали приведенными выше нормами гл. 25 НК РФ и ТК РФ. Процитировав общую часть ст. 255, п. 7 этой статьи, п. 4 ст. 272 НК РФ, а также ч. 9 ст. 136 ТК РФ, они констатировали, что отпускные выплачиваются единовременно независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск.
При этом они подчеркнули, что НК РФ не содержит правил, предписывающих учитывать отпускные пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
После чего последовал вывод о том, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, налогоплательщикам следует учитывать единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены.
В подтверждение предлагаемого они сослались на арбитражную практику, поддерживающую данную позицию: помимо уже упомянутых судебных решений названы и Постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 N А40-48457/08-129-168 и от 07.08.2007 N А40-13934/06-80-77, ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N А07-6787/08.

Продолжение примера. Вариант 2. Организация последовала рекомендациям ФНС России.
Сумма среднего заработка за отпуск, 43 151,64 руб., была полностью учтена в расходах на оплату труда при исчислении налога на прибыль за первое полугодие 2015 г.

Комментируемые разъяснения давало правовое управление ФНС России. И, похоже, оно следовало предписанию, изложенному в Письме ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716. Согласно рекомендациям этого Письма если у налоговой инспекции отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в ее пользу, то в целях избежания потерь бюджета, связанных с уплатой налоговыми органами процентов, начисленных в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ, а также расходов по уплате государственной пошлины при рассмотрении указанных дел в суде налоговый орган может учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам.
Сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями предлагалось руководствоваться налоговым органам и в практической деятельности при вынесении решений по результатам налоговых проверок в целях:
- сокращения количества судебных споров, проигранных налогоплательщикам, и
- исключения принятия судебных решений не в пользу налоговых органов при вынесении решений по результатам налоговых проверок и участии в судебных разбирательствах с налогоплательщиками.

Еще один вариант учета

Как видим, разъяснения финансистов и налоговиков несколько противоречат друг другу. Налогоплательщик может избежать необходимости выбора одного из вариантов учета. Для этого ему необходимо в налоговом учете создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
В этом случае в состав расходов на оплату труда каждого месяца включается сумма отчислений в резерв, рассчитанная как произведение начисленной суммы расходов на оплату труда и ежемесячного процента отчислений.
Для определения данного процента налогоплательщик должен составить смету, в которой надлежит привести данные:
- о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов, начисленных с этих расходов:
на обязательное пенсионное страхование;
обязательное медицинское страхование;
обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
- и предполагаемом годовом размере расходов на оплату труда с начисленными на него страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды.
Процент отчислений в указанный резерв при этом определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
Составляется такая смета перед началом нового налогового периода. Создание же резерва предстоящих расходов на оплату отпусков необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.
В течение года за счет резерва налогоплательщик учитывает предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков. В связи с этим НК РФ обязывает организацию на конец налогового периода (31 декабря) провести инвентаризацию резерва. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя:
- из количества дней неиспользованного отпуска;
- из среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
- из обязательных отчислений страховых взносов.
После чего определяется разница между суммой начисленного резерва и совокупностью фактических расходов на оплату использованных в течение года отпусков и предстоящую оплату не использованных в текущем году законодательно предусмотренных отпусков.
Если эта разница будет положительна, то ее надо учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода. Если же ее величина будет меньше нуля, то не покрытая за счет резерва сумма включается в расходы на оплату труда текущего года.
При создании рассматриваемого резерва суммы отпускных, приходящиеся на месяцы следующего отчетного (налогового) периода, будут учтены в фактических расходах на оплату использованных отпусков.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете обязательства по предстоящей оплате отпусков являются оценочными, поскольку (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н):
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой она не может избежать;
- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
В связи с этим у большинства организаций возникает обязанность создания резерва на оплату отпусков (ПБУ 8/2010 вправе не применять лишь субъекты малого предпринимательства, за исключением тех из них, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, и социально ориентированные некоммерческие организации (п. 3 ПБУ 8/2010)).
При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" (п. 8 ПБУ 8/2010, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Для отражения обязательств по оплате отпусков, а также страховых взносов, начисленных с отпускных, рекомендуется открыть отдельные субсчета к счету 96. С учетом этого начисление отпускного оценочного обязательства в общей сумме с учетом страховых взносов будет отражаться проводками:
Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96-1-1, субсчет "Резерв на оплату отпусков в части вознаграждения",
- начислен резерв на оплату отпусков в виде вознаграждения;
Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96-1-2, субсчет "Резерв на оплату отпусков в части страховых взносов",
- начислен резерв на оплату отпусков в виде страховых взносов.
Сохраняемые же за работниками, находящимися в отпуске, средние заработки и соответствующие им суммы страховых взносов списываются за счет созданного резерва:
Дебет 96-1-1 Кредит 70
- начислены отпускные в сумме среднего заработка;
Дебет 96-1-2 Кредит 69, субсчет "Расчеты с ПФР, страховая часть (накопительная часть)" ("Расчеты с ФФОМС", "Расчеты с ФСС РФ по взносам на нетрудоспособность (по взносам на травматизм)"),
- начислены страховые взносы с отпускных.
Независимо от действий по выбору варианта отражения расходов на оплату отпусков при налогообложении:
- включение единовременно в момент их начисления;
- деление пропорционально дням отпуска, приходящимся на разные отчетные (налоговые) периоды;
- создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков -
у организации возникают разницы в данных, учитываемые при определении прибыли по бухгалтерскому учету и облагаемой базы в налоговом учете. А это ведет к необходимости применения норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Возникающие разницы относятся к временным. В зависимости от соотношения признаваемых в учетах сумм они могут быть как вычитаемыми, так и налогооблагаемыми, что обяжет организацию начислить отложенный налоговый актив либо отложенное налоговое обязательство.

Окончание примера. В бухгалтерском учете начисление отпускных работнику 10 июня отражается следующими записями:
Дебет 96-1-1 Кредит 70
- 43 151,64 руб. - начислен работнику сохраняемый на время отпуска средний заработок;
Дебет 96-1-2 Кредит 69, субсчет "Расчеты с ПФР, страховая часть (накопительная часть)" ("Расчеты с ФСС РФ взносы на нетрудоспособность (взносы на травматизм)", "Расчеты с ФФОМС"),
- 5931,52 руб. (9493,36, 2200,73, 1251,40, 172,61 руб.) - начислены с отпускных страховые взносы в государственные внебюджетные фонды (в том числе и от несчастных случаев на производстве).
С отпускных работодатель как налоговый агент должен исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (ст. 226 НК РФ).
В силу ст. 114 и ч. 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. На основании этих норм Президиум ВАС РФ (Постановление от 07.02.2012 N 11709/11) заключил, что при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца. Поэтому каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом НДФЛ в соответствии с порядком, предусмотренным абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, не имеется.
Абзац же 1 п. 6 ст. 226 НК РФ обязывает налоговых агентов перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках:
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",
- 5610 руб. ((А руб. + 43 151,64 руб.) x 13% - А руб. x 13%) - удержана сумма НДФЛ,
где А руб. и (А руб. x 13%) - размер облагаемой базы по НДФЛ работника на 10 июня и удержанная сумма налога из его доходов на эту дату;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", Кредит 51
- 5610 руб. - перечислена в бюджет сумма НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 51
- 37 541,64 руб. (43 151,64 - 5610) - перечислена на карточный счет работника причитающаяся ему сумма отпускных.

Вернуться на предыдущую страницу