"Детсадовские" проблемы с зарплатными налогами (Дымова Л.)

Компания, которая полностью или частично компенсирует своим работникам расходы на содержание или обучение их детей в дошкольном учреждении, делает, конечно, благое дело. Однако в таких ситуациях сотрудники совершенно точно получают определенную экономическую выгоду. Означает ли это, что подобного рода компенсации, безусловно, подлежат включению в базу по НДФЛ? С учетом того обстоятельства, что с начала текущего года ответственность налоговых агентов по НДФЛ значительно возросла, при ответе на этот вопрос лучше не экспериментировать...

При определении базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК). При этом оплата организацией тех или иных товаров, работ или услуг за сотрудника признается доходом последнего, полученного в натуральной форме (п. 1 ст. 211 НК). Причем компания в таких ситуациях как налоговый агент по НДФЛ должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 226 НК).
Для целей обложения НДФЛ в первую очередь необходимо определиться, является ли сотрудник получателем налогооблагаемого дохода. Ведь если такового нет, то и про НДФЛ на законных основаниях можно забыть. В этой части интерес представляют положения ст. 41 Налогового кодекса (далее - Кодекс). Данной нормой определено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 Кодекса.
Если мы говорим о компенсации работодателем своим сотрудникам расходов на содержание и обучение их детей в детском саду, то очевидно (и это действительно так), что сотрудник получает определенную экономическую выгоду. Выходит, что и вопрос о необходимости включения указанных сумм в базу по НДФЛ нужно ставить, что называется, ребром.

Разделяй и... властвуй

Тот факт, что имеет место экономическая выгода, даже если оценить ее не составляет никакого труда, сам по себе еще не означает безусловное включение в базу по НДФЛ ее "денежного выражения". Ведь ст. 217 Кодекса содержит достаточно объемный перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). В частности, в п. 42 данной нормы прямо сказано, что не подлежат обложению НДФЛ средства, получаемые родителями (законными представителями) детей, посещающих образовательные организации, реализующие образовательную программу дошкольного образования, в виде компенсации части родительской платы за присмотр и уход за детьми в указанных образовательных организациях. Правда, при этом оговорено, что в данном случае речь идет только о родительской плате, предусмотренной Законом от 29 декабря 2012 г. N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации".
Данное уточнение контролирующие органы толкуют следующим образом. Согласно п. 5 ст. 65 Закона N 273-ФЗ в целях материальной поддержки воспитания и обучения детей, посещающих образовательные организации, реализующие основную общеобразовательную программу дошкольного образования, родителям (законным представителям) выплачивается компенсация части родительской платы. При этом компенсация части платы производится за счет средств бюджетов субъектов РФ. Соответственно, согласно положению п. 42 ст. 217 Кодекса "детсадовские" компенсации, произведенные за счет иных источников, облагаются НДФЛ в общем порядке.
В то же время чиновники обращают внимание на то, что отдельные "детсадовские" компенсации можно вывести из-под налогообложения на основании п. 21 ст. 217 Кодекса. В соответствии с данной нормой не подлежат обложению НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, суммы платы за его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус. Между тем дошкольная образовательная организация - это образовательная организация, осуществляющая в качестве основной цели ее деятельности образовательную деятельность по образовательным программам дошкольного образования, присмотр и уход за детьми (пп. 1 п. 2 ст. 23 Закона N 273-ФЗ). А в п. 4 ст. 65 Закона N 273-ФЗ установлен запрет на включение расходов на реализацию образовательной программы дошкольного образования в родительскую плату за присмотр и уход за ребенком в таких организациях.
Таким образом, компенсация работодателем родительской платы за содержание и присмотр за детьми облагается НДФЛ в общем порядке, а с оплаты стоимости обучения детей работника в детсадике, имеющем соответствующую лицензию, в базу по НДФЛ не включаются.
Отметим, что подобного рода разъяснения в последнее время чиновники дают довольно часто. Это уже само по себе подтверждает тот факт, что указанная проблема волнует налоговых агентов (см., напр., Письма Минфина от 8 февраля 2016 г. N 03-04-06/6374, от 2 апреля 2015 г. N 03-04-06/18412, от 2 апреля 2015 г. N 03-04-06/18411, от 25 марта 2015 г. N 03-04-06/16324, от 11 марта 2015 г. N 03-04-06/12510, от 18 марта 2015 г. N 03-04-06/14460, от 17 марта 2015 г. N 03-04-06/14023, от 17 марта 2015 г. N 03-04-06/14192, от 17 марта 2015 г. N 03-04-06/14199, от 17 марта 2015 г. N 03-04-06/14188, от 11 марта 2015 г. N 03-04-06/12507, от 25 февраля 2015 г. N 03-04-06/9472, от 25 февраля 2015 г. N 03-04-06/9478, от 25 февраля 2015 г. N 03-04-06/9490, от 25 февраля 2015 г. N 03-04-06/9469, от 25 февраля 2015 г. N 03-04-06/9476 и т.д.). Объясняется оно еще и тем, что только с 1 января 2015 г. в п. 42 ст. 217 Кодекса появилось уточнение, в соответствии с которым только бюджетные компенсации выведены из-под налогообложения.

"Страховые" осложнения

В свою очередь, объектом обложения страховыми взносами являются, в частности, выплаты, производимые в пользу сотрудников в рамках трудовых отношений (ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ). Перечень выплат, не облагаемых взносами, приведен в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, и он носит исчерпывающий характер. В нем поименованы компенсации, выплачиваемые в соответствии с законодательством. Между тем, как мы выяснили, компенсация родительской платы за счет средств работодателей законодательством не установлена. Поэтому при разрешении извечного вопроса - быть или не быть страховым взносам - следует определить, в рамках каких отношений (трудовых или вне таковых) произведены "детсадовские" компенсации.
На сегодняшний день официальная позиция состоит в том, что ответ на данный вопрос зависит от того, кому перечисляется названная компенсация. Так, если деньги получает сам работник, то имеет место объект обложения взносами (см. Письмо Минтруда от 20 января 2014 г. N 17-3/В-13). Если же оплата (полная или частичная) как образовательных услуг, так и услуг по присмотру и уходу за ребенком производится непосредственно в детском саду, который эти услуги оказывает, то их стоимость объектом обложения взносами не является (см. Письмо Минтруда от 16 сентября 2015 г. N 17-3/В-464).
В то же время Верховный Суд рассматриваемую "задачу" разрешает более универсальным способом (см. Определения ВС от 1 февраля 2016 г. N 306-КГ15-18624, от 20 октября 2014 г. N 306-КГ14-126). По мнению судей, не так важно, кому именно перечисляется спорная компенсация - во главу угла следует ставить ее "природу". Так, если компенсация не зависит от трудовых достижений работника и не является вознаграждением за труд, то она служит выплатой социального характера. Такие выплаты, основанные на коллективном договоре, не являются оплатой труда работников. Поэтому они не относятся к объекту обложения страховыми взносами.

Итого

Итак, такая на первый взгляд безобидная "детсадовская" компенсация может доставить работодателям довольно серьезные проблемы. Чтобы свести их к минимуму, для целей обложения НДФЛ и страховыми взносами нужно искать компромиссный вариант, то есть тот, который не повлечет претензий со стороны контролирующих органов и при этом сотрудники не останутся внакладе. Представляется, что оптимальным будет установить компенсацию (полную или только в определенной части) расходов лишь на обучение ребенка в детском саду (это может быть ритмика, рисование, плавание и т.п.).
Интересно, что не так давно на расширенном заседании ФНС глава налоговой службы Михаил Мишустин, предвкушая, что администрирование страховых взносов вновь вернется к налоговым органам, довольно уверенно заявил, что эта задача налоговикам по силам. Ведь и опыт соответствующий у них уже есть, и объекты обложения НДФЛ и страховыми взносами практически совпадают. Однако даже на примере "детсадовской" компенсации видно, что совпадение это весьма условное. Стоит только прописать выплату данной компенсации в трудовом договоре либо установить ее размер в зависимости от занимаемой работником должности, его производственных результатов и т.п., и "разница" станет очевидной. Хотя, с другой стороны, чтобы подобного рода "несостыковок" не было, будут внесены поправки в налоговое законодательство и законодательство о страховых взносах в целях их своего рода унификации. Правда, есть вполне обоснованные опасения, что сделано это будет не в пользу налогоплательщиков (застрахованных лиц).