Исправляем ошибки в пенсионной отчетности (Березина Е.)

От ошибок в отчетности не застрахованы даже очень опытные бухгалтеры. И нередко именно после сдачи отчета бухгалтер обнаруживает, что страховые взносы были начислены или уплачены в неправильной сумме. Это может быть вызвано неверным определением базы, применением льготных тарифов, воспользоваться которыми страхователь не имел права, простой арифметической ошибкой. Чтобы не доводить дело до санкций, страхователю следует доначислить и доплатить недостающие в бюджет суммы, а также разобраться со страховой отчетностью. О правилах исправления ошибок и сдачи уточненной отчетности пойдет речь в этой статье.

Итак, согласно п. 1 ч. 9 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", далее - Закон N 212-ФЗ) расчет по форме РСВ-1 ПФР за 2015 г. нужно было представить:
- в бумажном виде - не позднее 15 февраля 2016 г.;
- в электронном виде - не позднее 20 февраля 2016 г.
Используемые в настоящее время формы упомянутых расчетов утверждены: форма РСВ-1 ПФР и Порядок ее заполнения (далее - Порядок заполнения) - Постановлением Правления ПФР от 16.01.2014 N 2п (ред. от 04.06.2015), а форма-4 ФСС - Приказом Минтруда России от 19.03.2013 N 107н.
Вполне возможна ситуация, когда при составлении отчета бухгалтер обнаруживает прошлую ошибку. Например, с какой-то выплаты не были исчислены взносы. Или, наоборот, начислены лишние суммы. Тогда задача бухгалтера ошибку исправить самостоятельно, пока ее не обнаружили специалисты фондов.
Правила исправления ошибок, совершенных при начислении страховых взносов в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС, изложены в ст. 17 Закона N 212-ФЗ. Согласно положениям этой статьи ошибки исправляются периодом их совершения. Следование же этому принципу во многих случаях обязывает плательщиков представлять уточненный расчет по страховым взносам.
Порядок действий бухгалтера, как и при исправлении ошибок в налоговой отчетности, будет зависеть от того, какие последствия повлекли ошибки. Выделим две категории:
- ошибки, влияющие на величину страховых взносов, подлежащих уплате;
- сведения, которые содержат недостоверную информацию.

Занижены взносы: ошибку обнаружил бухгалтер

Ошибки, влияющие на величину страховых взносов, могут:
- привести к ее занижению;
- оставить ее прежней или увеличить.
В зависимости от вида ошибки плательщик обязан или не обязан подавать уточненку.
Если ошибка привела к занижению базы и суммы взносов, представление уточненного расчета - это обязанность плательщика. И конечно же, надо доплатить взносы и уплатить соответствующие пени за просрочку.
Если же произошло завышение (переплата), уточненка представляется добровольно, по желанию организации (чтобы получить возврат или зачет излишне уплаченных сумм). При этом нужно иметь в виду: подача уточненного расчета может стать причиной проведения как минимум камеральной проверки. А если суммы будут значительны либо не все вопросы удастся разрешить в ходе камеральной проверки, может быть назначена выездная проверка. В том числе может быть проведена так называемая повторная выездная проверка за отчетный период, за который плательщик представил уточненный расчет (п. 2 ч. 26 ст. 35 Закона N 212-ФЗ). Причем на такие проверки не распространяется ограничение в три календарных года.
Технически исправление ошибок в расчете выглядит следующим образом.
Если бухгалтер обнаружит ошибку в заполненном расчете до того, как сдаст его в фонд, он просто переделает расчет и подаст в соответствующий внебюджетный фонд его правильный вариант (а неправильный уничтожит).
Если же ошибка обнаружена уже после сдачи расчета, организации следует воспользоваться порядком ее исправления, прописанным в ст. 17 Закона N 212-ФЗ. В этом случае целесообразно подготовить сопроводительное письмо, содержащее исходящий номер, дату, указание на конкретный расчет, за какой он срок, перечень приложений, а также прилагаемые первичные документы (если необходимо). В письме также можно указывать причины, по которым подается уточненный расчет (ошибка, обнаруженная бухгалтером, службой внутреннего аудита, при проведении аудиторской проверки, по результатам консультационной работы).
Кроме того, к уточненному расчету целесообразно приложить пояснения с указанием откорректированных разделов, строк, граф, новых и старых показателей (т.е. арифметические расчеты).
Если по уточненке производилась доплата, целесообразно сразу приложить расчет взносов и пеней, а также копии платежных поручений, подтверждающих их уплату до подачи расчета. Если предполагается возврат переплаты, можно приложить копии платежных поручений, подтверждающих фактическую уплату лишней суммы взносов. Вся эта работа облегчит дальнейший процесс взаимодействия с проверяющими в ходе камеральной проверки, а также избавит от назначения повторной выездной проверки.
Принципиально важным является момент подачи уточненного расчета:
1) если уточненка представлена до истечения срока подачи, установленного законом срока, он считается поданным в день фактической подачи (ч. 3 ст. 17 Закона N 212-ФЗ). При этом никаких последствий для организации, допустившей ошибку, не возникает, ведь правильный расчет подан в установленный срок;
2) если уточненку подали после истечения срока подачи расчета "по закону", но до истечения срока уплаты взносов, вопрос об ответственности не будет поставлен, если плательщик в срок уплатил правильную сумму взносов;
3) если уточненный расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам представляется в орган контроля после истечения установленного законом срока подачи расчета и срока уплаты страховых взносов, встает вопрос о привлечении к ответственности за неполную уплату взносов.
Это происходит потому, что, заявляя после окончания сроков уплаты в своем уточненном расчете о выявленных заниженных суммах к уплате, плательщик фактически заявляет о совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 47 Закона N 212-ФЗ - неуплата (неполная уплата) сумм страховых взносов. Поэтому такой плательщик должен знать и точно соблюдать условия, при которых он может быть освобожден от ответственности за неполную уплату страховых взносов.
Законом установлен определенный порядок представления расчета, соблюдение которого освобождает плательщика от ответственности по ст. 47 Закона N 212-ФЗ в случаях, если ошибки привели к неполной уплате страховых взносов. Совокупность таких условий установлена ч. 4 ст. 17 Закона N 212-ФЗ. При несоблюдении любого из условий у органа внебюджетного фонда отсутствуют основания для освобождения плательщика от ответственности.
Таких условий три:
1) прежде всего, следует учитывать временной фактор: уточненный расчет должен быть представлен до момента, когда плательщик страховых взносов узнал об обнаружении его ошибки органом контроля либо о назначении выездной проверки за данный период. На практике это означает, что представление уточненного расчета после вручения акта камеральной проверки либо после вручения решения о назначении выездной проверки не избавит плательщика от необходимости уплатить штраф по ст. 47 Закона N 212-ФЗ;
2) второе условие, которое выполняется, как правило, всеми плательщиками при подаче уточненного расчета: до представления уточненного расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам плательщик должен уплатить недостающую сумму страховых взносов;
3) при этом, как правило, плательщики не обращают внимания на то, что до представления уточненного расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам необходимо уплатить еще и соответствующие пени. Бухгалтеру необходимо самостоятельно рассчитать сумму пеней. Пени начисляются за каждый день просрочки начиная со дня, следующего за сроком уплаты страховых взносов, и по день их уплаты (взыскания) включительно (ч. 3 ст. 25 Закона N 212-ФЗ). Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действовавшей в эти дни ставки рефинансирования Банка России (ч. 6 ст. 25 Закона N 212-ФЗ).
Сумма пеней за несвоевременную и неполную уплату страховых взносов определяется по формуле:

Сумма недоплаченных взносов x 1/300 ставки рефинансирования Банка России x количество дней просрочки = сумма пеней.

Только выполнение всех трех условий в совокупности является основанием освобождения от ответственности. Если плательщик представил уточненный расчет, заплатил самостоятельно выявленные взносы, но не заплатил пени, территориальный орган фонда не сможет освободить его от ответственности.
Нужно помнить и о том, что органы внебюджетных фондов не имеют права устанавливать смягчающие обстоятельства, поэтому самостоятельное выявление ошибки и сообщение о ней в контролирующий орган не могут быть основанием даже для уменьшения размера штрафа.
Итак, корректировать свою отчетность в Пенсионный фонд РФ необходимо грамотно, избегая привлечения к ответственности в случае самостоятельного выявления ошибок.

Сроки представления уточненки и исправление индивидуальных сведений

Ограничений по срокам сдачи уточненного расчета во внебюджетные фонды в Законе N 212-ФЗ нет. Специалисты фондов обязаны принять его в любое время.
Однако ПФР рекомендовал сдавать уточненку до 1-го числа третьего календарного месяца, следующего за отчетным периодом (Письмо ПФР от 25.06.2014 N НП-30-26/7951).
Порядок заполнения формы РСВ-1 ПФР (утв. Постановлением Правления ПФР от 16.01.2014 N 2п, далее - Порядок заполнения) с 7 августа 2015 г. действует в новой редакции. Изменения утверждены Постановлением Правления ПФР от 04.06.2015 N 194п. Порядок заполнения не ограничивает срока подачи уточненного расчета, но увязывает срок подачи уточненки и тип индивидуальных сведений.
Напомним, что индивидуальные сведения бывают трех типов: исходные, корректирующие и отменяющие. Они формируются в разные пачки.
Уточненный расчет, в котором предполагается заполнять исходные индивидуальные сведения, отменяет ранее сданный расчет. Так вот, в уточненном расчете разрешается подавать названные сведения только до окончания квартала, следующего за уточняемым периодом. Если расчет представляется, когда срок сдачи для следующего отчета наступил, исходные индивидуальные сведения в нем не нужны. А исправить их можно вместе с расчетом за текущий период. Для этого необходимо составить в разд. 6 расчета за текущий период корректирующие или отменяющие сведения за прошлый квартал (разд. 6) (абз. 5 пп. 5.1 п. 5 Порядка заполнения).

Пример. В апреле 2016 г. бухгалтер обнаружил, что не отразил в расчете РСВ-1 ПФР за 2015 г. какую-то выплату, произведенную в декабре в пользу работника, и начисленные с нее взносы в ПФР. Эту ошибку необходимо исправить, в том числе уточнить и индивидуальные сведения, поданные на этого работника.
В то же время в апреле нужно отчитываться за следующий период - I квартал 2016 г. То есть представлять в уточненном расчете за 2015 г. индивидуальные сведения поздно. Необходимо в разд. 6 расчета за I квартал 2016 г. подать исходные сведения по всем работникам за текущий отчетный период, а также корректирующие сведения за 2015 г. на этого работника.

Важно! С уточненным расчетом можно подать измененные индивидуальные сведения, только если срок для отчета за следующий период еще не наступил. Если этот срок наступил, необходимо подавать корректирующие или отменяющие сведения в текущем отчете за следующий период.

Если занижены взносы в ФФОМС и организация решила представить уточненный расчет по форме РСВ-1 ПФР (ч. 1 ст. 17 Закона N 212-ФЗ), необходимо подать только разд. 1 и 2. Индивидуальные сведения (разд. 6) заполнять не нужно, поскольку ошибка не затронула данные персонифицированного учета.

Форма, по которой сдается уточненка

Уточненный расчет представляется по форме, по которой представлялся первоначальный расчет (ч. 5 ст. 17 Закона N 212-ФЗ, абз. 6 пп. 5.1 п. 5 Порядка заполнения).
Начиная с отчетности за I квартал 2014 г. применяется бланк формы РСВ-1 ПФР, утвержденный Постановлением Правления ПФР от 16.01.2014 N 2п.
С 7 августа 2015 г. форма РСВ-1 ПФР действует в новой редакции. Изменения утверждены Постановлением Правления ПФР от 04.06.2015 N 194п и применяются начиная с отчетности за I полугодие 2015 г.
Таким образом, уточненный расчет должен быть составлен не по форме, действующей на момент обнаружения и устранения ошибки, а по форме, применявшейся в отчетном периоде, когда она была допущена. Это касается и форматов представления отчетности в электронном виде.

Титульный лист

При подаче уточненного расчета на титульном листе в поле "Номер уточнения" указывается порядковый номер уточнения. Если изменения вносятся впервые - 001, в случае повторного исправления - 002 и т.д. (абз. 3 пп. 5.1 п. 5 Порядка заполнения).
В поле "Причина уточнения" следует указать код причины подачи уточненной формы РСВ-1 ПФР (абз. 4 пп. 5.1 п. 5 Порядка заполнения). Для этого нужно выбрать одно из значений:
- 1 - уточнение показателей при корректировании сумм страховых взносов на ОПС, в том числе по доптарифам, подлежащих перечислению;
- 2 - уточнение при изменении сумм начисленных страховых взносов на ОПС (в том числе по дополнительным тарифам);
- 3 - если уточнение коснулось страховых взносов на ОМС или других показателей, не затрагивающих сведения индивидуального учета по застрахованным лицам.

Заполнение раздела 1 и подраздела 2.1

В уточненной форме следует заполнить и те строки, где допущена ошибка, и те, где были правильные цифры. Причем указать следует не величину отклонений от истинных значений, а правильные показатели целиком.

Обратите внимание! В уточненном расчете строка 120 разд. 1 и разд. 4 не заполняются (абз. 3 п. 24 Порядка заполнения). Туда вносятся сведения, только если вы корректируете взносы за прошлые периоды в текущем расчете (п. 24 Порядка заполнения).

Если ошибка не привела к занижению взносов

Возможно, бухгалтер выявил ошибки, которые не привели к занижению суммы страховых взносов. Например, были неправильно указаны: код тарифа; выплаты, не включаемые в облагаемую базу для начисления взносов; регистрационный номер в ПФР; отчетный период; количество застрахованных лиц; среднесписочная численность работников компании и т.д.
В таких случаях плательщик имеет право самостоятельно решить, будет он подавать уточненный расчет или нет (абз. 2 ст. 17 Закона N 212-ФЗ).
Если ошибку в расчете взносов выявили специалисты ПФР по итогам камеральной или выездной проверки, подавать уточненный расчет по форме РСВ-1 ПФР не надо (п. п. 3 и 24 Порядка заполнения).
Страховые взносы будут доначислены на основании решения по проверке. Данную сумму страховых взносов надо отразить в форме РСВ-1 ПФР за текущий отчетный период:
- в строке 120 разд. 1;
- в разд. 4.
Не надо подавать уточненку и в том случае, если была найдена ошибка в расчете зарплаты за прошлые периоды и работнику доплатили недостающие суммы. Они будут отражены в бухгалтерском учете в месяце начисления доплаты. В этом же месяце на сумму доплаты начисляют страховые взносы. Их нужно будет отразить в форме РСВ-1 ПФР за отчетный период, в который входит месяц доначисления заработной платы.

Исправление ошибок в текущем расчете

Теперь о том, как заполнить текущий расчет, в котором исправляются прошлые ошибки.
Для отражения исправлений в расчете РСВ-1 ПФР предназначены:
- строка 120 "Сумма перерасчета страховых взносов за предыдущие отчетные (расчетные) периоды с начала расчетного периода";
- разд. 4 "Суммы перерасчета страховых взносов с начала расчетного периода";
- разд. 6 "Сведения о сумме выплат и иных вознаграждений и страховом стаже застрахованного лица". Этот раздел заполняют и с типом "исходная", и с типом "корректирующая" (по тем сотрудникам, по которым вносят исправления).
При заполнении разд. 1 следует сумму доначисленных страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование показать в строке 120. Если доначисленные взносы в ПФР касаются выплат, превышающих предельную базу, их также следует отразить в строке 121.
Кроме того, доначисленные страховые взносы отражаются в разд. 4. Прокомментируем заполнение некоторых граф.

Основание для перерасчета взносов

Сведения о том, кто обнаружил ошибку, отражают в графе 2 разд. 4 формы РСВ-1 ПФР. Для этого предусмотрены отдельные коды - 1, 2, 3 и 4.
Если ошибку обнаружил бухгалтер, это могут быть (абз. 2 п. 7.3 Порядка заполнения):
- сведения, которые не были отражены или были отражены не полностью и поэтому занизили суммы страховых взносов за предыдущие отчетные периоды;
- ошибки, которые привели к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате за предыдущие отчетные периоды.
В обоих случаях в графе 2 "Основание для перерасчета страховых взносов" разд. 4 указывают код 3.
Если ошибка выявлена в ходе контрольной работы специалистами ПФР (абз. 1 п. 7.3 Порядка заполнения), они могут:
- доначислить суммы страховых взносов по результатам камеральных проверок. В этом случае в графе 2 указывают код 1;
- доначислить суммы страховых взносов по результатам выездных проверок. В графе 2 указывают код 2.

Важно! Доначисления по результатам проверок отражаются в форме РСВ-1 ПФР не за тот отчетный период, в котором проведена проверка или составлен акт, а за тот отчетный период, в котором вступило в силу соответствующее решение.

В зависимости от вида проверки код 1 или 2 необходимо указать также, если в ходе проверки выявлена излишне уплаченная плательщиком сумма взносов.
Если корректировка облагаемой базы связана с действиями плательщика, которые не признаются ошибкой, в разд. 4 для этого предусмотрен код 4. Например, такая ситуация возможна, когда плательщик утратил право на применение пониженного тарифа.
В графах 4 и 5 разд. 4 фиксируются год и месяц, за которые доначислены страховые взносы. Если исправляются данные за периоды до 2014 г., необходимо заполнять графы 8 - 10, указывая взносы в ПФР, начисленные на страховую и накопительную части пенсии.
Обратите внимание, что при заполнении строки 120 разд. 1 и разд. 4 должны выполняться следующие соотношения показателей (п. 7.3 Порядка заполнения):
- графа 3 строки 120 разд. 1 = графа 6 строки "Итого доначислено" разд. 4;
- графа 4 строки 120 разд. 1 = графа 8 строки "Итого доначислено" разд. 4;
- графа 5 строки 120 разд. 1 = графа 10 строки "Итого доначислено" разд. 4.

Исправляем ошибки в индивидуальных сведениях

Корректировку сведений необходимо начать с заполнения разд. 6 с типом "корректирующая". В нем отражаются сведения в полном объеме - как корректируемые, так и сведения, не требующие корректировки.
Данные корректирующей формы полностью заменят в индивидуальном лицевом счете работника старые сведения, внесенные на основании первоначальной "исходной" формы за предыдущий отчетный период (п. 31.2 Порядка заполнения).
Затем заполняются сведения за текущий период. Для этого необходимо заполнить разд. 6 с типом "исходная" за текущий отчетный период. В нем по сотрудникам, которых затрагивает корректировка, отражаются суммы перерасчета в подразделе 6.6 (п. 35 Порядка заполнения). И наконец, в подразделе 2.5.2 разд. 2 отдельной строкой необходимо отразить данные разд. 6 с типом "корректирующая".

Еще раз о привлечении к ответственности

Исправление ошибок в ранее сданном отчете может привести к тому, что фонд поставит вопрос о привлечении к ответственности по ст. 46 Закона N 212-ФЗ за нарушение срока сдачи отчетности. Первоначальный отчет будет считаться у фонда непринятым, а исправленный отчет будет представлен уже за пределами предусмотренного срока. Необходимо помнить, что в таких ситуациях защитить себя плательщик сможет в судебном порядке. Судьи однозначно принимают сторону плательщиков страховых взносов. Примером могут служить Постановления АС Западно-Сибирского округа от 28.04.2015 N Ф04-17540/2015, от 05.12.2014 N Ф04-12664/2014, ФАС Уральского округа от 03.12.2014 N Ф09-8282/14, Московского округа от 22.01.2013 N А40-57240/12-107-317.
Вопрос о привлечении к ответственности за несвоевременную сдачу отчетности возникает у фондов и тогда, когда страхователь отправил отчет вовремя, но ошибся в указании регистрационного номера. Либо номер был указан верно, но изменился, например при смене юридического адреса.
Как правило, в таком случае органы фондов утверждают, что в связи с неверным указанием регистрационного номера страхователя невозможно было идентифицировать, поэтому отчет не может считаться принятым. Однако суды такую позицию не поддерживают и защищают плательщиков (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 14.02.2013 N Ф09-13780/12, Западно-Сибирского округа от 13.12.2013 N А27-1713/2013, от 07.05.2013 N А27-13025/2012 (признано легитимным Определением ВАС РФ от 21.01.2013 N ВАС-17986/12)).

* * *

Итак, основные правила исправления ошибок:
- сдавайте уточненный расчет по той форме, которая действовала в прошлом периоде, за который вы его составляете;
- вносите в уточненный расчет все данные, которые были в исходной форме, но уже с учетом исправлений;
- если страховые взносы не доплачены по ошибке, перед сдачей уточненки перечислите недоимку, а также пени.
Если же плательщика хотят привлечь к ответственности за нарушение срока сдачи пенсионной отчетности, будьте готовы защитить свои права в суде.