Ответственность за искажение налоговой отчетности (Трофимова В.)

Трудовой кодекс РФ, созданный для госкомпаний, не может реально решить массу вопросов в частных фирмах. Один из них - ошибки и непрофессионализм бухгалтеров. Как и за что можно привлечь к ответственности бухгалтера? Этот сложный клубок пытается распутать эксперт сразу в двух частях статьи.

Ч. 1 

С момента государственной регистрации у каждого налогоплательщика возникает обязанность по представлению налоговой отчетности в уполномоченный орган для осуществления налогового контроля. Искажение налоговой отчетности, несомненно, негативно сказывается на деятельности любой организации вне зависимости от применяемого ею режима налогообложения. В настоящей статье речь пойдет об ответственности за искажение налоговой отчетности и наказаниях, применяемых в отношении лиц, их допустивших.

Рассмотрим пример из судебной практики.

Заместитель главного бухгалтера предприятия обратилась в суд с иском к работодателю о признании незаконными приказов о применении дисциплинарных взысканий. Из материалов дела следует, что истице был объявлен выговор за искажение налоговой отчетности, также она была лишена ежемесячной премии. Судом первой инстанции признаны незаконными приказы генерального директора в части лишения истицы премии. Суд также указал на несоблюдение установленной локальными нормативными актами процедуры применения меры дополнительного воздействия к истцу в виде лишения премии, поскольку ее применение возможно согласно коллективному договору только по согласованию администрации предприятия с профкомом, чего сделано не было. Судебная коллегия с данными выводами не согласилась, ссылаясь на то, что законодательство не запрещает работодателю за один и тот же проступок и привлечь работника к дисциплинарной ответственности, и применить такие меры материального воздействия на работника за неисполнение или ненадлежащее исполнение трудовых обязанностей, как лишение премии или уменьшение ее размера. Если к работнику было применено дисциплинарное взыскание (например, замечание) и если в соответствии с локальным нормативным актом организации (например, положением о премировании или положением об оплате труда) это отражается на размере премии или ее выплате в целом, то депремирование или выплата премии в меньшем размере не могут рассматриваться как второе дисциплинарное взыскание. Кроме того, как видно из материалов дела, положениями коллективного договора предприятия не предусмотрено рассмотрение нарушения трудовой и производственной дисциплины работников с участием профкома. Решение суда первой инстанции судебной коллегией было отменено и принято новое решение, которым в удовлетворении исковых требований истице отказано (Определение Свердловского областного суда от 4 октября 2011 г. N 33-14298/2011).

Таким образом, искажение налоговой отчетности свидетельствует о ненадлежащем исполнении работником своих должностных обязанностей, т.е. основанием для привлечения последнего к дисциплинарной ответственности. Существует три вида дисциплинарной ответственности: замечание, выговор, увольнение. За один и тот же проступок законодательство не запрещает работодателю привлечь работника к дисциплинарной ответственности и применить такие меры материального воздействия, как депремирование или уменьшение размера премии.

Рассмотрим пример, когда бухгалтер общества, допустившая искажение налоговой отчетности, была уволена с занимаемой должности на основании п. 5 ч. 1 ст. 81 ТК РФ, т.к. имела на момент вынесения приказа об увольнении два неснятых и непогашенных дисциплинарных взыскания. Доводы истицы о надлежащем исполнении ею должностных обязанностей были опровергнуты письмом индивидуального аудитора, направленным руководителю общества, из которого следует, что при анализе промежуточной налоговой отчетности (промежуточная бухгалтерская отчетность за полугодие не составлялась) обнаружены ошибки и недочеты при заполнении корректировочной декларации по налогу на прибыль, которые не являются существенными, однако в совокупности при их дальнейшем нарастании могут привести к существенному искажению налоговой отчетности и, как следствие, бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитор указал в письме на слабую организацию работы бухгалтерской службы, что существенно увеличивает вероятность выдачи по итогам аудиторской проверки за год модифицированного аудиторского заключения, в том числе отрицательного, что равносильно признанию недостоверности представленной аудитору отчетности (решение Саровского городского суда Нижегородской области от 22.01.2015 по делу N 2-243/2015).

Но стоит помнить, что процедура увольнения должна быть произведена работодателем правильно, иначе увольнение будет признано судом незаконным, а работник подлежащим восстановлению на работе.

Срок давности привлечения работника к дисциплинарной ответственности за искажение налоговой отчетности - один месяц с момента обнаружения проступка и не позднее шести месяцев с момента его совершения.

За искажение налоговой отчетности виновное лицо можно привлечь к материальной ответственности. Рассмотрим Решение Ленинского районного суда г. Тюмени. Работодатель обратился в суд с иском к работнику о взыскании материального ущерба, причиненного работодателю. Иск мотивирован тем, что ответчик, занимавшая должность главного бухгалтера, исказила налоговую отчетность предприятия, что повлекло причинение ущерба истцу. Обязательство по уплате штрафных санкций, возложенных налоговым органом, работодателем исполнено в полном объеме, следовательно, по мнению истца, причиненный вред подлежит возмещению в полном объеме. Однако выяснилось, что в должностной инструкции главного бухгалтера отсутствует подпись ответчика, которая свидетельствовала бы о том, что ответчик была ознакомлена с данной должностной инструкцией и, соответственно, была обязана выполнять требования указанной инструкции. Суд пришел к выводу, что на ответчика не может быть возложена полная материальная ответственность ввиду того, что с ответчиком не заключались трудовой договор и договор о полной материальной ответственности.

Таким образом, если трудовым договором или должностной инструкцией главного бухгалтера (с которой он должен быть ознакомлен) не предусмотрена материальная ответственность в полном размере, то при отсутствии иных оснований для привлечения к такой ответственности с главного бухгалтера можно взыскать сумму только в пределах среднего месячного заработка (п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 16.11.2006 N 52).

Отдельный письменный договор о полной материальной ответственности с главным бухгалтером не заключается, т.к. в силу ст. 244 ТК РФ будет недействителен (письмо Роструда от 19.10.2006 N 1746-6-1). Бухгалтер предприятия несет материальную ответственность в размере среднемесячного заработка либо в полном объеме, если заключен договор о полной материальной ответственности. Срок давности привлечения к ответственности материально ответственного лица за причиненный ущерб составляет один год со дня обнаружения причиненного ущерба (ст. 392 ТК РФ).

Рассмотрим еще один пример. Работник обратился с иском к работодателю о взыскании задолженности по заработной плате, денежной компенсации за несвоевременную выплату заработной платы, компенсации за несвоевременную выдачу трудовой книжки, компенсации морального вреда, расходов на оплату услуг представителя. В свою очередь работодатель предъявил к работнику встречный иск о возмещении ущерба, причиненного работником, и просил взыскать с работника сумму ущерба, причиненного работником, а также расходы по оплате государственной пошлины. Иск работодателя мотивирован тем, что работником при выполнении функции главного бухгалтера вследствие непрофессиональной деятельности нанесен материальный ущерб организации. Так, организация оштрафована за несвоевременное представление налоговой отчетности, также организации предписано уплатить недоимку по налогам за искажение декларации по УСН. Требования работника удовлетворены в полном объеме, т.к. факт наличия и размер задолженности ответчика установлены и доказаны в судебном заседании. Встречные исковые требования суд посчитал не подлежащими удовлетворению, т.к. в материалах дела отсутствуют доказательства причинения работником материального ущерба, по факту наложения штрафа, пени не были проведены проверки, не отбирались объяснения, таким образом, вина работника не установлена (решение Октябрьского районного суда г. Уфы Республики Башкортостан от 12.05.2015).

Таким образом, согласно ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам. Следовательно, для привлечения виновного работника к материальной ответственности работодателю необходимо доказать наличие вины работника в причинении ущерба, наличие причинно-следственной связи между поведением работника и наступившими последствиями. Иначе в иске будет отказано. Если прямой действительный ущерб общество не понесло, то ответственность по выявленным расхождениям в налоговых декларациях не может быть возложена на ответчика в силу ст. 238 ТК РФ. К такому выводу пришел Воркутинский городской суд в решении от 3 июня 2015 г. по делу N 2-1313/2015.

Следует рассмотреть особенности наступления гражданско-правовой ответственности виновных в искажении налоговой отчетности лиц. Обратимся к судебной практике.

Руководитель общества с ограниченной ответственностью была признана виновной и осуждена по п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ - уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенное в особо крупном размере, тем самым причинив ущерб бюджету РФ. В связи с этим налоговая инспекция обратилась в суд с иском к бывшему руководителю о возмещении материального ущерба, причиненного преступлением. Общество было признано несостоятельным (банкротом). И поскольку средства для возмещения ущерба казне у данного юридического лица отсутствуют, суд первой инстанции пришел к выводу, что обязанность по возмещению ущерба бюджету РФ надлежит возложить на ответчика в заявленном размере, тем самым удовлетворив требования истца. На данное решение ответчиком была подана апелляционная жалоба, в которой был приведен довод, что податель жалобы не является надлежащим ответчиком по делу, т.к. налогоплательщиком данных видов налогов в спорных правоотношениях является юридическое лицо (общество), а не ответчик. Судебная коллегия с данным доводом не согласилась, указав, что задолженность перед бюджетом РФ по обязательным платежам обусловлена виновными действиями ответчика, при этом средства для возмещения ущерба казне у данного юридического лица отсутствуют, поскольку оно прекратило свою деятельность, обязанность по возмещению ущерба бюджету РФ надлежит возложить на ответчика в заявленном размере (Апелляционное определение Ставропольского краевого суда от 7 августа 2015 г. по делу N 33-5417/2015).

В данном случае суд первой инстанции и судебная коллегия руководствовались ст. 1064 ГК РФ, в соответствии с которой вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, его причинившим. Причинение имущественного вреда порождает обязательство между причинителем вреда и потерпевшим, вследствие которого на основании ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. В силу ч. 4 ст. 61 ГПК РФ вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для суда, рассматривающего дело о гражданско-правовых последствиях действий лица, в отношении которого вынесен приговор суда, по вопросам, имели ли место эти действия и совершены ли они данным лицом. Из п. 1 ст. 27 НК РФ следует, что законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

Рассмотрим еще один пример. Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к бывшему руководителю и учредителю ООО. Истец указал, что при отсутствии в штате общества иных физических лиц, кроме руководителя, именно его действия привели к искажению налоговой отчетности и неуплате налога в связи с преднамеренным неправомерным применением налоговых вычетов по НДС, возникновение у налогоплательщика задолженности перед бюджетом установлено ранее в судебном порядке. Общество признано банкротом. При завершении конкурсного производства расчеты с кредиторами не были произведены в связи с недостаточностью имущества должника. Однако исковые требования судом удовлетворены не были, т.к. для привлечения лица к субсидиарной ответственности по обязательствам юридического лица необходимо доказать наличие состава правонарушения, включающего: наличие у ответчика права давать обязательные указания для юридического лица либо возможности иным образом определять его действия; совершение ответчиком действий, свидетельствующих об использовании такого права и (или) возможности; наличие причинно-следственной связи между такими действиями ответчика и несостоятельностью (банкротством) юридического лица; недостаточность имущества юридического лица для расчетов с истцом. Материалами дела не подтвержден факт виновных противоправных действий руководителя должника в период, предшествующий возбуждению дела о банкротстве, наличие причинно-следственной связи между действиями руководителя и наступившими неблагоприятными последствиями в виде банкротства должника, а также невозможностью удовлетворения обществом требований налогового органа. Суд апелляционной инстанции подтвердил правильность данных выводов (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2014 г.).

Выводы суда основаны на разъяснениях, изложенных в п. 22 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации": при разрешении споров, связанных с ответственностью учредителей (участников) юридического лица, признанного несостоятельным (банкротом), собственника его имущества или других лиц, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, суд должен учитывать, что указанные лица могут быть привлечены к субсидиарной ответственности лишь в тех случаях, когда несостоятельность (банкротство) юридического лица вызвана их указаниями или иными действиями.

Как отметил Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении N Ф03-3675/2013, данная ответственность является гражданско-правовой и при ее применении должны учитываться общие положения гл. 25 и 59 ГК РФ об ответственности за нарушение обязательств и об обязательствах вследствие причинения вреда в части, не противоречащей специальным нормам Закона о банкротстве. Таким образом, значимым при рассмотрении дела является выяснение вопроса о наличии в действиях (бездействии) руководителя должника состава гражданского правонарушения, в том числе его вины в таком действии (бездействии), а также причинной связи между искажением налоговой отчетности и невозможностью удовлетворения требований кредиторов для определения размера субсидиарной ответственности в случае установления вины руководителя должника. Уполномоченным органом не были представлены доказательства наличия причинно-следственной связи между действиями руководителя должника и причинением уполномоченному органу убытков в спорном размере.

Таким образом, изучив законодательство РФ и судебную практику по вопросу, обозначенному в теме настоящей статьи, можно сделать вывод, что искажение налоговой отчетности является основанием для привлечения работника к дисциплинарной ответственности, т.к. свидетельствует о ненадлежащем исполнении им своих должностных обязанностей. Работник, допустивший искажение налоговой отчетности, может быть уволен на основании п. 5 ч. 1 ст. 81 ТК РФ, если на момент увольнения у него уже имеются непогашенные дисциплинарные взыскания. Процедура увольнения такого работника должна быть соблюдена работодателем, иначе увольнение работника будет признано незаконным, а работник - подлежащим восстановлению на работе. Срок давности привлечения работника к дисциплинарной ответственности за искажение налоговой отчетности один месяц с момента обнаружения проступка и не позднее шести месяцев с момента его совершения. Помимо дисциплинарной ответственности виновное за искажение налоговой отчетности лицо можно привлечь к материальной ответственности. Для привлечения виновного работника к материальной ответственности работодателю необходимо доказать наличие вины работника в причинении ущерба, наличие причинно-следственной связи между поведением работника и наступившими последствиями. Необходимо иметь в виду, что бухгалтер предприятия несет материальную ответственность в размере среднемесячного заработка либо в полном объеме, если заключен договор о полной материальной ответственности. Если трудовым договором с главным бухгалтером либо его должностной инструкцией не предусмотрена материальная ответственность в полном размере, то при отсутствии иных оснований для привлечения к такой ответственности с главного бухгалтера можно взыскать сумму только в пределах среднего месячного заработка. С должностной инструкцией он должен быть ознакомлен, факт ознакомления подтверждается подписью. Срок давности привлечения к ответственности материально ответственного лица за причиненный ущерб составляет один год со дня обнаружения причиненного ущерба. Если искажение налоговой отчетности повлекло задолженность налогоплательщика перед бюджетом РФ, то налоговый орган вправе обратиться в суд с требованием обязать должника возместить ущерб. Основаниями для привлечения к гражданско-правовой ответственности является совокупность следующих юридических фактов: противоправность поведения причинителя вреда, наступление вреда, причинная связь между противоправным поведением и наступившим вредом, вина причинителя вреда. В случае признания должника-организации банкротом, а также недостаточности имущества данного юридического лица ущерб можно взыскать с руководителя данной организации. Для этого необходимо подтвердить факт виновных противоправных действий руководителя должника в период, предшествующий возбуждению дела о банкротстве, наличие причинно-следственной связи между действиями руководителя и наступившими неблагоприятными последствиями в виде банкротства должника, а также невозможностью удовлетворения должником требований налогового органа.

Ч. 2 

Представление в налоговый орган налоговой отчетности в искаженном виде является неисполнением обязанности, возникающей у налогоплательщика с момента его государственной регистрации, и влечет наложение различного рода санкций со стороны государства как на саму организацию, так и на должностных лиц организации, допустивших искажение, что негативно отразится на деятельности любого предприятия вне зависимости от применяемого им режима налогообложения. В настоящей статье речь пойдет об ответственности за искажение налоговой отчетности и наказании, применяемом в отношении лиц, их допустивших.

Рассмотрим пример из судебной практики. Главный бухгалтер ОАО была признана судом виновной в совершении административного правонарушения по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. Постановлением Московского областного суда акты суда по делу об административном правонарушении по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ (подача налоговой декларации по налогу на прибыль с искаженными суммами начисленного налога) оставлены без изменения, так как вина главного бухгалтера ОАО в совершении правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, подтверждается протоколом об административном правонарушении, налоговыми декларациями по налогу на прибыль, решением и актом выездной налоговой проверки (Постановление Московского областного суда от 22.06.2010 по делу N 4а-967/10).

В некоторых случаях искажение налоговой отчетности может быть квалифицировано по ст. 15.11 КоАП РФ. К примеру, постановлением мирового судьи главный бухгалтер предприятия признана виновной в совершении административного правонарушения, предусмотренного ст. 15.11 КоАП РФ. В постановлении указывается, что виновная грубо нарушила правила ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в виде искажения сумм начисленных налогов и сборов не менее 10%. Данное постановление было изменено решением городского суда - действия виновной были переквалифицированы на ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, поскольку поданная ею декларация по налогу на прибыль содержит искаженные суммы начисленного налога. Московский областной суд подтвердил правильность данных выводов (Постановление Московского областного суда от 22 июня 2010 г. по делу N 4а-967/10).

Таким образом, необходимо разграничивать, в каких случаях искажение налоговой отчетности необходимо квалифицировать по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, а в каких - по ст. 15.11 КоАП РФ. Объективной стороной по ч. 1 ст. 15.6 в рассматриваемых случаях является представление в налоговый орган сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в искаженном виде. Объективную сторону административного правонарушения, предусмотренного ст. 15.11 КоАП РФ, составляют действия либо бездействие должностных лиц, нарушающие правила ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, которые повлекли искажение сумм начисленных налогов и сборов либо любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. То есть в случае, если будет установлено, что искажение налоговой отчетности произошло в результате ошибок в ведении бухгалтерского учета, данное деяние должно быть квалифицировано по ст. 15.11 КоАП РФ. Если же искажение данных налоговой декларации произошло не по причине неправильного ведения бухгалтерского учета, а, к примеру, из-за механической ошибки при заполнении самой декларации, то ответственность наступит по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

Обратимся к Постановлению Пленума ВС РФ от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" (ред. от 09.02.2012). Согласно п. 24 руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. При квалификации действий лица по ст. ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ необходимо также принимать во внимание п. 4 ст. 7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (п. 25). Если ведение бухгалтерского учета в организации производится на основании гражданско-правового договора третьими лицами, которые представляли сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, в уполномоченный орган в искаженном виде, это обстоятельство не освобождает руководителя организации от административной ответственности, предусмотренной ст. ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ (п. 26).

Административное правонарушение, предусмотренное ст. 15.6 КоАП РФ, может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности.

НК РФ предусматривает ответственность для налогоплательщиков, представивших в уполномоченный орган налоговую декларацию в искаженном виде по тем налогам, которые они обязаны уплачивать. Нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения может повлечь неполную уплату налога на добавленную стоимость, ответственность за данное правонарушение предусматривает ст. 122 НК РФ. В судебной практике имеются такие случаи. Так, например, неправильное определение суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, произошло по причине ошибочного переноса данных бухгалтерского учета в соответствующие строки налоговых деклараций, что и привело к недостоверному отражению объектов налогообложения (налогооблагаемой базы). Таким образом, общество должно нести ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 122 НК РФ. Также стоит отметить, что отсутствие денежных средств на расчетном счете предприятия и наличие дебиторской задолженности могут быть признаны судом обстоятельствами, смягчающими ответственность (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2001 N А79-1643/01-СК1-1449).

Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность организации за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. В судебной практике имеются случаи, когда юридическое лицо освобождается от ответственности по данной статье. К примеру, в ходе налоговой проверки обществом представлен уточненный налоговый расчет (информация) за соответствующий квартал года в связи с допущенной в первичном расчете ошибкой. По результатам проверки инспекцией принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ и начислении пеней. Президиум ВАС РФ, рассмотрев данное дело, пришел к выводу, что, поскольку общество не исказило налоговую отчетность и до представления первичного расчета уплатило налог в полном размере, это свидетельствует о добросовестном поведении участника налоговых правоотношений и должно влечь освобождение его от налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 N 18290/13).

Статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность организации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Постановлением ФАС Центрального округа от 24.05.2002 N А54-4138/01-С2 исковые требования о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к ответственности в виде штрафа за грубое нарушение правил учета объекта налогообложения, занижение объекта в налоговых декларациях по НДС удовлетворены, поскольку фактически истец привлечен к ответственности за нарушение заполнения декларации, т.к. не показал в них объект налогообложения по НДС. Такое деяние НК РФ не относит к категории грубых.

Для налогоплательщиков актуальной является проблема действительности и применимости соответствующей формы отчетности на выбранную применительно к случаю дату. Формы налоговых деклараций нередко меняются после завершения налогового периода. На практике за представление налоговой декларации по устаревшей форме налогоплательщик может быть привлечен налоговым органом к ответственности по ст. 119 НК РФ как за непредставление налоговой декларации. Суды в данном вопросе довольно часто встают на сторону налогоплательщика.

Рассмотрим пример. Общество представило в налоговую инспекцию декларацию по сбору на содержание муниципальной милиции за III квартал 2003 г. Налоговый орган уведомлением указал обществу на несоответствие формы поданной им декларации новым требованиям, т.к. утверждена новая форма декларации, и предложил обществу сдать декларацию по новому образцу. Общество представило в налоговую инспекцию декларацию установленной формы. По результатам проверки декларации налоговый орган вынес решение о привлечении общества к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 119 НК РФ и направил обществу требование об уплате налоговой санкции. Поскольку требование налогового органа не было исполнено обществом в добровольном порядке, налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ. Решением суда от 20.07.2004 в удовлетворении заявленных налоговым органом требований отказано. Кассационная инстанция не нашла оснований для отмены данного решения, т.к. общество представило в налоговую инспекцию декларацию - расчет суммы целевого сбора на содержание муниципальной милиции за III квартал 2003 г., который не был рассмотрен налоговым органом на том основании, что утверждена новая форма декларации. Налоговая инспекция в нарушение пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ своевременно не исполнила свою обязанность по представлению новой формы установленной отчетности и разъяснению порядка ее заполнения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2004 N А56-18597/04).

Статьей 119 НК РФ ответственность за представление декларации с нарушением установленной формы не предусмотрена (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 апреля 2005 г. по делу N Ф04-1990/2005(10068-А27-23)).

Кроме того, в письме ФНС России от 11.02.2005 N ММ-6-01/119@ "О приеме налоговых деклараций" указано, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации при представлении ее по форме, утвержденной в установленном порядке, действующей на дату представления. В случае если после принятия налоговым органом налоговой декларации утверждается новая форма налоговой декларации или в действующую форму вносятся изменения и (или) дополнения, представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется.

Необходимо рассмотреть вопрос ответственности аудитора за достоверность налоговой отчетности. Рассмотрим пример. Общество заключило с аудиторской организацией договор оказания аудиторских услуг, по условиям которого исполнитель обязался провести аудиторскую проверку финансово-хозяйственной деятельности заказчика в целях оценки состояния бухгалтерского и налогового учета и достоверности бухгалтерской и налоговой отчетности за определенный период. Договором предусмотрена ответственность исполнителя за причиненный заказчику ущерб в случае неквалифицированного проведения аудиторской проверки. По итогам аудиторской проверки был составлен отчет, после чего налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом налогового законодательства. В результате с общества были взысканы налоговые санкции, связанные с неполной уплатой по ряду налогов. Общество обратилось в арбитражный суд с иском к аудиторской организации о взыскании убытков, связанных с ненадлежащим исполнением ответчиком обязательств по договору об оказании аудиторских услуг. В удовлетворении исковых требований обществу было отказано, на данное решение была подана кассационная жалоба, рассмотрев которую суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что доводы заявителя кассационной жалобы по существу сводятся к попытке переложить свои обязанности и ответственность налогоплательщика на аудиторскую организацию. В соответствии со ст. 1 Закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Аудитором в рамках проведения аудита не производятся составление и подача бухгалтерской или налоговой отчетности и не проверяется правильность исчисления и уплаты налогов. Аудитор проверяет и подтверждает лишь достоверность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Аудитор не несет ответственности за необнаружение искажений бухгалтерской отчетности в случае, если это не могло повлиять на его мнение аудитора относительно достоверности бухгалтерской отчетности в целом (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 6 сентября 2006 г. по делу N А39-8206/2005-120/17).

В определенных случаях искажение налоговой отчетности может повлечь уголовную ответственность, предусмотренную ст. 199 УК РФ. Например, руководитель предприятия умышленно не включила в налогооблагаемый оборот поступавшие на расчетные счета предприятия денежные средства от различных контрагентов за выполненные работы и оказанные услуги и путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений уклонилась от уплаты НДС. Впоследствии была признана судом виновной в совершении преступления, предусмотренного п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ, - уклонение от уплаты налогов с организации в особо крупном размере путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений (Приговор Буйнакского городского суда от 18 ноября 2015 г. по делу N 1-128/2015).

Рассмотрим еще один пример. Щекинский районный суд Тульской области вынес обвинительный приговор генеральному директору и главному бухгалтеру ООО, совершившим уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию и иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, совершенное группой лиц по предварительному сговору и в особо крупном размере, т.е. преступление, ответственность за которое предусмотрена п. п. "а", "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ.

Состав данного преступления является формальным. Согласно п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика. Иные служащие организации-налогоплательщика (организации - плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. Обязательным признаком состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к ст. 199 УК РФ.

Таким образом, изучив законодательство РФ и судебную практику по вопросу, обозначенному в теме настоящей статьи, можно сделать вывод, что искажение налоговой отчетности может быть квалифицировано как административное правонарушение по ст. 15.6 КоАП РФ либо по ст. 15.11 КоАП РФ. В случае если будет установлено, что искажение налоговой отчетности произошло в результате ошибок в ведении бухгалтерского учета, данное деяние должно быть квалифицировано по ст. 15.11 КоАП РФ. Если же искажение данных налоговой декларации произошло не по причине неправильного ведения бухгалтерского учета, а, к примеру, из-за механической ошибки при заполнении самой декларации, то ответственность наступит по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. К ответственности как по ст. 15.6 КоАП РФ, так и по ст. 15.11 КоАП РФ может быть привлечен главный бухгалтер/бухгалтер предприятия либо руководитель в случае отсутствия данных должностей в штате организации. Если административное правонарушение было совершено главным бухгалтером/бухгалтером предприятия по распоряжению руководителя, при этом сам работник не был согласен с данным распоряжением, в этом случае необходимо представить доказательства, подтверждающие, что правонарушение было совершено не по воле или умыслу работника. Если ведение бухгалтерского учета в организации производится на основании гражданско-правового договора третьими лицами, которые представляли сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, в уполномоченный орган в искаженном виде, это обстоятельство не освобождает руководителя организации от административной ответственности, предусмотренной ст. ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ. НК РФ предусмотрена налоговая ответственность для налогоплательщиков, представивших в уполномоченный орган налоговую отчетность в искаженном виде по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также меры ответственности, применяемые к нарушителям. За представление налоговой декларации по устаревшей форме налогоплательщик может быть привлечен налоговым органом к ответственности по ст. 119 НК РФ как за непредставление налоговой декларации. Но суды в данном вопросе довольно часто встают на сторону налогоплательщика. Стоит иметь в виду, что в письме ФНС России от 11.02.2005 N ММ-6-01/119@ "О приеме налоговых деклараций" указано, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации при представлении ее по форме, утвержденной в установленном порядке, действующей на дату представления. В случае если после принятия налоговым органом налоговой декларации утверждается новая форма налоговой декларации или в действующую форму вносятся изменения и (или) дополнения, представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется. Аудитор не несет ответственность за достоверность налоговой отчетности предприятия, с которым заключен договор оказания аудиторских услуг. В определенных случаях искажение налоговой отчетности может повлечь уголовную ответственность, предусмотренную ст. 199 УК РФ. Обязательным признаком данного состава преступления является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов. Субъективная сторона характеризуется умышленной формой вины.