Учет удержаний суммы материального ущерба из заработной платы работников (Кемаева С.А., Семенчикова Т.А.)

Предмет и тема. В статье исследованы проблемы возмещения материального ущерба работниками организации: рассматриваются различные виды материальной ответственности, общий порядок определения и взыскания суммы материального ущерба с точки зрения бухгалтерского учета и документального подтверждения совершенных операций.

Цели и задачи. Целью исследования является изучение требований нормативных актов и документов к организации материальной ответственности на предприятии, бухгалтерскому учету и налогообложению суммы материального ущерба и ее удержанию из заработной платы работников.

Методология. Материалом исследования послужили законодательные, нормативные акты и документы по бухгалтерскому и налоговому учету, научные источники в отношении видов материальной ответственности, определения и списания суммы материального ущерба (недостачи, утраты и порчи имущества организации).

В процессе исследования были применены приемы сравнительного анализа, систематизации и обобщения информации, обзор требований нормативных актов.

Результаты. В настоящей статье определена взаимосвязь норм трудового законодательства и внутренних документов предприятия по организации материальной ответственности работников. Рассматриваются примеры расчетов и определение корреспонденции бухгалтерских счетов по учету недостачи, потери и порчи имущества в правовом и учетном аспекте, включая вопросы налогообложения при удержании суммы ущерба из заработной платы работников.

Область применения результатов. Результаты данной статьи могут применяться в практике бухгалтерского учета в случаях наступления материальной ответственности работников за причиненный ущерб.

Выводы и значимость. Определен порядок документального подтверждения и обоснования бухгалтерских записей по учету и списанию суммы материального ущерба за счет виновных лиц либо в ином порядке, предусмотренном законодательством РФ. 

Многие организации независимо от профиля деятельности сталкиваются с проблемами возмещения суммы материального ущерба, причиненного работниками этой же организации при выполнении ими своих должностных обязанностей либо осуществлении противоправных действий, повлекших за собой потерю, порчу или утрату имущества.

Примерами материального ущерба являются:

- поломка или утрата офисного оборудования;

- непрофессиональные действия работников при денежных расчетах;

- прямое хищение имущества;

- порча имущества;

- разглашение сведений, составляющих служебную (коммерческую) тайну;

- другие ситуации или факты хозяйственной жизни.

Нормы трудового законодательства определенным образом требуют от работников бережного отношения к имуществу организации. Однако на практике, в частности при проведении инвентаризации, имеют место расхождения между фактическим наличием имущества и учетными данными.

Окончательное решение по вопросу урегулирования инвентаризационных разниц принимает руководитель организации.

По общим правилам бухгалтерского учета выявленные при инвентаризации недостачи и потери в пределах норм естественной убыли (утвержденные соответствующими министерствами и ведомствами) списываются на издержки производства или обращения, сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то эти убытки списываются на финансовые результаты коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации [1, п. 28].

Прежде чем принять решение о возмещении ущерба конкретными сотрудниками, надо провести проверку. Статья 247 Трудового кодекса РФ устанавливает обязанность работодателя определять размер причиненного ему ущерба и причину его возникновения [2]. Для этого необходимо провести проверку всех обстоятельств недостач и потерь материальных ценностей, денежных средств и иного имущества и получить с работника, в чьи должностные обязанности входит сохранность соответствующих активов, письменное объяснение данного факта.

В случае отказа или уклонения работника от его представления составляется соответствующий акт. Если работодателем доказаны правомерность заключения с работником договора о полной материальной ответственности и наличие у этого работника недостачи, последний обязан доказать отсутствие своей вины в причинении ущерба [3].

Сумма ущерба определяется соответствующими специалистами по фактическим потерям исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества [2, ст. 246]. Это определение содержится в Трудовом кодексе РФ, но работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств отказаться от взыскания с виновного лица суммы ущерба полностью или частично либо применить к работнику определенные меры воздействия, установленные локальными нормативными актами, к примеру лишить премии или иных выплат стимулирующего характера. Следовательно, работник может рассчитывать на урегулирование данной ситуации с работодателем, так сказать, в досудебном порядке.

Однако сумма возмещения материального ущерба, как правило, не уменьшается, если он был причинен работником, находящемся в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, а также причинения ущерба преступлением, совершенным в корыстных целях. В таких случаях желательно получить письменные объяснения от свидетелей данной ситуации и подтвердить вину работника документально [4]. Приказ руководителя о взыскании с работника суммы возмещения причиненного ущерба составляется в произвольной форме в течение месяца с момента определения причин и размера причиненного вреда.

Следует также принимать во внимание, как сам работодатель выполнил свои обязанности, направленные на обеспечение сохранности имущества организации. К примеру, кассиру для получения наличных денежных средств с расчетного счета в банке должен быть предоставлен транспорт и охрана. Если кассир с денежными средствами едет на общественном транспорте, где может произойти кража, то он не должен отвечать за утраченную сумму [5].

Определение границ материальной ответственности работника - один из наиболее спорных вопросов во взаимоотношениях работника и работодателя. Трудовой кодекс предусматривает два вида материальной ответственности: ограниченную и полную. При ограниченной материальной ответственности работник возмещает ущерб в пределах своего среднего месячного заработка независимо от размера причиненного ущерба [2, ст. 241]. К случаям, в которых может применяться ограниченная материальная ответственность, можно отнести:

- поломку (порчу) офисного оборудования, хозяйственного инвентаря;

- нарушение правил дорожного движения при управлении служебным автомобилем (если организация уплатила штраф за своего работника);

- неправильное заполнение реквизитов первичных учетных документов;

- несвоевременная оплата счетов из-за небрежного отношения к служебным обязанностям, в результате чего организации был нанесен материальный ущерб.

Общий порядок расчета среднего заработка осуществляется в соответствии со ст. 139 Трудового кодекса РФ: исходя из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду обнаружения факта недостачи, порчи или утраты имущества.

Однако работодатель не может взыскать с работника сумму ущерба в размере месячного заработка единовременно.

Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% от суммы, которая осталась после удержания налогов с заработной платы работника [6].

Даже если из заработной платы производятся удержания по исполнительным документам, должно быть сохранено 50% заработной платы. Однако при возмещении вреда, причиненного преступлением, размер удержаний может составлять до 70% от суммы заработной платы [7].

Следовательно, удержания из зарплаты по инициативе работодателя допустимы только после того, как произведены все обязательные удержания, в том числе по исполнительным документам (удержания алиментов и суммы возмещения вреда, причиненного жизни, здоровью, а затем все остальные).

Для учета суммы материального ущерба используется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а для расчетов с работниками, виновными в причинении вреда, счет 73, субсчет 2 "Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба" [8].

Для взыскания ущерба с работника, несущего ограниченную материальную ответственность, достаточно приказа (распоряжения) руководителя организации. 

Пример 1. Если сумма материального ущерба, причиненного работником (поломка офисного оборудования, к примеру ноутбука), составила 30 000 руб., а среднемесячный заработок (без НДФЛ) составляет 21 500 руб., то по распоряжению работодателя (по заявлению работника) бухгалтер вправе ежемесячно удерживать из заработной платы работника условно по 4300 руб. (20%) до погашения задолженности в общей сумме 21 500 руб.

Дебет счета 94 Кредит счета 10, 41, 50, 71 и др. - 30 000 руб.;

Дебет счета 73.2 Кредит счета 94 - 2100 руб.;

Дебет счета 91.2 Кредит счета 94 - 8500 руб.;

Дебет счета 70 Кредит счета 73.2 - 4300 руб. 

Пример 2. Работник организации Петров В.П. к концу марта не сдал в кассу организации остаток ранее выданного под отчет аванса в сумме 2500 руб. Согласно приказу руководителя об удержании указанной суммы из заработной платы, с которым Петров В.П. был ознакомлен, бухгалтер организации выполнил следующие бухгалтерские записи и расчеты:

Дебет счета 94 Кредит счета 71 - 2500 руб. - на сумму причиненного работником ущерба;

Дебет счета 73.2 Кредит счета 94 - 2500 руб. - сумма ущерба отнесена на виновного работника;

Дебет счета 26 Кредит счета 70 - 15 800 руб. - начислена заработная плата за март;

Дебет счета 70 Кредит счета 68 (НДФЛ) - 2054 руб. - удержан налог на доходы с физических лиц.

Стандартные налоговые вычеты работнику не полагаются. Предельный размер удержания за месяц составляет: (15 800 руб. - 2054 руб.) x 20% = 2749,20 руб.

Дебет счета 70 Кредит счета 73.2 - 2500 руб. - произведено удержание суммы ущерба (не превышает 20%). 

Таким образом, взыскание суммы ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, не позднее одного месяца со дня его обнаружения и установления размера ущерба производится по распоряжению работодателя.

Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере [2, ст. 242]. С отдельными работниками заключаются письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности, которые устанавливают их права и обязанности и ответственность работодателя по обеспечению сохранности соответствующих активов.

Для привлечения работника к полной материальной ответственности необходимо соблюдение следующих условий:

- наличие в федеральном законе указания на полную материальную ответственность работника;

- выполнение работником трудовой функции, которая предполагает полную материальную ответственность [9];

- причинение работодателю прямого действительного ущерба при исполнении работником трудовых обязанностей;

- недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных по разовому документу;

- умышленного причинения ущерба и в других случаях, предусмотренных ст. 243 Трудового кодекса РФ.

Например, если работник обслуживает вверенные ему материальные ценности либо денежные средства, с ним заключается договор о полной индивидуальной материальной ответственности. Также если работник получает какие-либо материальные ценности на основании доверенности, то его привлечение к полной материальной ответственности за недостачу и порчу этих ценностей обосновано указанным документом.

В качестве разового документа суды называют получение работником от его контрагентов денежных средств по расходному кассовому ордеру и не переданных в кассу организации, а также получение денежных средств под отчет без последующего представления оправдательных документов [10].

В настоящее время договор о полной индивидуальной материальной ответственности заключается только с работником, должность или выполняемая работа которого включены в Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, утвержденный Постановлением Минтруда России N 85 [11]. Названный Перечень должностей и работ является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит [12].

Кроме индивидуальной материальной ответственности может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность, если перечень работ, выполняемых коллективом (бригадой), содержится в указанном Постановлении Минтруда России.

При такой форме ответственность за сохранность материальных ценностей несут все члены коллектива (бригады). При добровольном возмещении ущерба степень вины каждого работника определяется по соглашению между всеми членами коллектива (бригады) и работодателем, а при взыскании ущерба в судебном порядке степень вины каждого члена коллектива определяется судом.

В любом случае при удержании суммы ущерба из заработной платы работников надо строго придерживаться норм трудового права [2, гл. 39]. Вместе с тем трудовым законодательством предусмотрены случаи, исключающие материальную ответственность работника (табл. 1). Обязательным условием для возмещения материального ущерба является также наличие причинной связи между действиями работника и возникшим у работодателя прямым действительным ущербом. Эти обстоятельства имеют существенное значение для правильного разрешения дел о возмещении ущерба [9, п. 4]. 

Таблица 1 

Случаи, исключающие материальную ответственность работника 

Ситуации из судебной практики по вопросу материальной ответственности работников подробно рассмотрены в работах Ю.А. Сусловой, Н.А. Викуловой, Л. Миннегалиевой, П. Дунаева [3, 10, 14, 15] и ряда других авторов и не являются предметом исследования данной статьи. Хотя юридическое обоснование удержаний с работника суммы материального ущерба лежит в основе соответствующих бухгалтерских записей.

Например, прежде чем издать приказ об удержании с работников сумм в погашение материального ущерба, как рассмотрено в ряде работ [5, 16], работодателю следует получить от работника согласие на удержание:

1) составить уведомление, в котором предусмотреть графу о согласии работника на удержание соответствующей суммы из заработной платы;

2) работник должен оформить заявление о том, что он не возражает против удержания;

3) предусмотреть в приказе руководителя отметку о согласии на удержание.

Из изложенного ранее следует, что основанием для привлечения работников к материальной ответственности является материальный ущерб (недостача). При обнаружении фактов утраты, порчи, хищения имущества необходимо провести проверку или инвентаризацию.

Бухгалтерская служба организации обязана осуществлять контроль за своевременностью и полнотой проведения инвентаризации, правильным документальным оформлением ее результатов и отражать на счетах бухгалтерского учета выявленные расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета [17]. По результатам инвентаризации и служебных проверок принимаются соответствующие решения и по возмещению материального ущерба.

Если установлено, кто является виновником в данной ситуации, то работодатель по общему правилу должен доказать:

- наличие трудовых отношений с работником;

- факт причинения прямого действительного ущерба, размер и причину;

- отсутствие обстоятельств, исключающих материальную ответственность работника, противоправность поведения работника и его вину в причинении ущерба;

- причинно-следственную связь между поведением работника (умышленными действиями или по ошибке) и наступившим ущербом;

- соблюдение правил заключения договора о полной материальной ответственности [14].

Далее производится взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба (табл. 2). Это возможно по распоряжению работодателя или по решению суда [2, ст. 248]. 

Таблица 2 

Порядок взыскания суммы ущерба с виновного работника 

Следует иметь в виду, что работники, с которыми заключен договор о полной материальной ответственности, обязаны возмещать работодателю в полном объеме не любой ущерб, а лишь тот, который причинен недостачей вверенного им имущества. В остальных случаях работники несут материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка. Иными словами, если не предусмотрена полная материальная ответственность за причинение вреда в каком-либо конкретном случае, применяется общее правило об ограниченной материальной ответственности пределами среднего месячного заработка работника [3].

Законодательно закреплено, что работодатель имеет право полностью или частично отказаться от взыскания ущерба с виновного работника. Но собственник "может ограничить указанное право работодателя в случаях", предусмотренных законодательством Российской Федерации [2, ст. 240].

Работник, виновный в причинении ущерба, по соглашению с работодателем может:

- возместить его добровольно полностью или частично за счет личных средств;

- составить письменное обязательство, в котором определяются конкретные сроки погашения задолженности по возмещению материального ущерба с рассрочкой платежа;

- передать работодателю равноценные материальные ценности;

- отремонтировать или исправить поврежденное имущество.

Соглашение работодателя с работником о возмещении причиненного ущерба следует оформить в письменной форме. Работник вправе в любой момент отказаться от добровольных выплат, а если он и вовсе не согласен возместить ущерб, сумма которого превышает его средний месячный заработок, работодатель вправе подать в суд [2, ч. 2 ст. 248]. Решение административных органов или приговор суда в отношении виновности работника служат основанием для его привлечения к материальной ответственности и удержания соответствующих выплат из заработной платы.

Следует отметить, что удержания из заработной платы работников организации в зависимости от тех или иных оснований могут быть различными. В соответствующем законодательству порядке из суммы начисленной заработной платы удерживаются:

- суммы налога на доходы с физических лиц (НДФЛ);

- суммы, начисленные по исполнительным листам, поступившим в организацию, в том числе по выплате алиментов;

- суммы авансов, выданных под отчет работникам организации, по которым в установленный срок не получены авансовые отчеты, подтверждающие расходы работника;

- суммы материального ущерба, причиненного работниками и др.

На основании приказа руководителя о взыскании с работника суммы ущерба и других упомянутых выше документов, бухгалтер списывает сумму недостачи (потери, порчи) материальных ценностей (табл. 3). 

Таблица 3 

Учет суммы недостачи (потери и порчи) материальных ценностей