"Отпускные": признаем и списываем (Прокофьева Т.)

Расходы в виде отпускных учитываются для целей налогообложения прибыли организаций одним из двух способов: либо признаются в периоде их начисления, либо списываются за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Разумеется, если принятый способ резервирования надлежащим образом закреплен в учетной политике организации.

Работник имеет право на оплачиваемый отпуск, на время которого за ним сохраняется место работы и средний заработок - отпускные (ст. 114 Трудового кодекса РФ). Порядок расчета отпускных установлен ст. 139 Трудового кодекса РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение).
Как известно, сумма отпускных рассчитывается путем умножения среднего дневного заработка сотрудника на количество дней отпуска. Средний дневной заработок исчисляется исходя из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих отпуску (п. п. 4, 9 Положения).
Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, определяется путем деления суммы фактически начисленной за 12 месяцев заработной платы на 12 и на среднемесячное число календарных дней - 29,3 (п. 10 Положения).
Из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если сотрудник (п. 5 Положения):
- был в отпуске;
- был на больничном;
- не работал в связи с вынужденным простоем;
- не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;
- брал дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;
- освобождался от работы в иных случаях с полным или частичным сохранением зарплаты или без оплаты в соответствии с законодательством РФ.
В таком случае средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,3), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах.
В свою очередь количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,3) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце.
Отпускные выплачиваются сотруднику не позднее чем за 3 дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). По мнению Роструда, речь идет о календарных днях (Письмо от 30.07.2014 N 1693-6-1).

Единовременное признание отпускных

Отпускные можно отразить, как и все остальные расходы на оплату труда, в том периоде, к которому они относятся (п. 7 ч. 2 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ). При таком способе учета необходимо помнить следующее: вопрос о том, как признать отпускные, если отпуск является переходящим (приходится на два разных месяца) является спорным.
По мнению Минфина России, затраты по переходящим отпускам необходимо распределить на эти два месяца пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из них (Письмо от 12.05.2015 N 03-03-06/27129).

Пример. Признание отпускных по переходящему отпуску
Сотруднику предоставлен отпуск на 14 календарных дней с 28 марта по 10 апреля. Сумма отпускных составила 28 000 руб. В составе расходов будет признано:
- на 31.03 - 8000 руб. (28 000 руб. : 14 дн. x 4 дн.);
- на 30.04 - 20 000 руб. (28 000 руб. : 14 дн. x 10 дн.).
В то же время есть судебные акты, в которых указывается, что отпускные можно учесть единовременно в периоде их начисления (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2012 по делу N А27-14271/2011).
Для работодателя первый подход несет наименьшие налоговые риски. Это связано с тем, что местные налоговики, скорее всего, будут следовать позиции Минфина России.

Списание отпускных за счет резерва

В целях равномерного распределения затрат на выплату отпусков можно создать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ). Создание резерва должно быть закреплено в "налоговой" учетной политике. В ней обязательно нужно указать способ резервирования, предельную годовую сумму резерва и ежемесячный процент отчислений в резерв, напоминает Министерство финансов РФ в Письме от 07.04.2016 N 03-03-06/2/19828.
Для этих целей составляется специальный расчет (смета) ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков. Процент ежемесячных отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемого размера отпускных к сумме предполагаемых расходов на оплату труда. Сумма резерва должна включать и предполагаемую сумму страховых взносов, начисляемых на сумму отпускных (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
Отчисления в резерв учитываются как расходы на оплату труда на конец каждого месяца (п. 24 ч. 2 ст. 255 НК РФ). При данном способе начисленные отпускные в течение года в составе расходов не учитываются, а списываются за счет созданного резерва.
По итогу года проводится обязательная инвентаризация резерва. В случае превышения фактической суммы отпускных и начисленных на них страховых взносов над суммой резерва, сумма превышения учитывается в составе расходов на 31 декабря текущего года. Если же резерв больше отпускных, то в налоговом учете признается доход в сумме возникшей разницы (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Бухгалтерский учет отпускных

В бухучете отпускные учитываются единственным способом.
В связи с возникновением у сотрудников права на оплачиваемый отпуск в учете признаются оценочные обязательства (ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утвержденное Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н; Письмо Минфина России от 19.04.2012 N 07-02-06/110; Методические рекомендации МР-1-КпТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками" от 09.09.2011).
Величина обязательства по отпускам - это сумма по состоянию на отчетную дату, которую работник вправе истребовать у организации при выходе в отпуск либо увольнении. Эта сумма должна включать в себя подлежащие начислению страховые взносы (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01, разд. II Методических рекомендаций МР-1-КпТ). Количество календарных дней отпуска для определения оценочного обязательства можно рассчитать, например, исходя из 28 дней отпуска на каждый календарный год, то есть 2,33 дня оплачиваемого отпуска в месяц.
При начислении отпускные списываются за счет оценочного обязательства. Если его суммы недостаточно для покрытия отпускных, то разница учитывается так же, как и остальные расходы на оплату труда (п. п. 21, 22 ПБУ 8/2010).
Так как в бухучете отпускные признаются по-иному, чем в налоговом учете, возникают временные разницы, предусмотренные ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.