"Золотые парашюты": "прибыльный" аспект (Рогозина О.)

В последние два-три года тема учета при налогообложении прибыли выплат, производимых по соглашению сторон при увольнении сотрудника, поднималась неоднократно. Законодатель предпринял попытку ее регламентировать. Однако, учитывая, что глубина выездной проверки охватывает три года, она по сей день не утрачивает своей актуальности. Верховный Суд в Определении от 23 сентября 2016 г. N 305-КГ16-5939 в таких спорах попытался найти баланс между интересами как налогоплательщиков и государства, так и самих увольняемых работников. Причем выводы, сделанные высшими судьями, применимы и к обновленной редакции Налогового кодекса, которая позволяет учитывать в составе расходов на оплату труда в том числе выходные пособия, выплаченные на основании соглашения о расторжении трудовых отношений.

По большому счету налоговым органам никогда особо не нравились, если, конечно, так можно сказать, выплаты увольняемым работникам, которые производились на основании соглашений о расторжении трудового договора. Аргументация также вполне себе однообразна: подобные выплаты нельзя отнести к расходам на оплату труда, поскольку они никоим образом не связаны с какими-либо производственными результатами увольняемого работника. Да и вообще такие затраты не являются экономически обоснованными - ведь они явно не направлены на получение дохода. А потому учесть их при расчете налога на прибыль вообще нельзя ни под каким, что называется, соусом. И в деле, рассмотренном Верховным Судом, собственно говоря, налоговики, отказывая компании в признании "золотых парашютов" в целях налогообложения прибыли, приводили те же самые доводы.
К сведению! С 1 января 2015 г. согласно п. 9 ст. 255 Налогового кодекса (далее - Кодекс) к расходам на оплату труда относятся в том числе выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Налоговые претензии

Как следует из материалов дела, основанием доначисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о том, что в нарушение п. 1 ст. 252, ст. 255, п. 49 ст. 270 Кодекса общество при исчислении налога на прибыль в составе расходов на оплату труда неправомерно учло суммы компенсаций, выплаченных увольняемым работникам в период 2011 - 2012 гг. на основании соглашений о расторжении трудовых договоров. Общая сумма таких компенсаций, на секундочку, составила 3 737 200 руб.
Налоговики, сославшись на Постановление Президиума ВАС от 1 марта 2011 г. N 13018/10, отметили, что в трудовом законодательстве отсутствует ограничение работодателей на выплату работникам вознаграждений, не связанных с трудовой деятельностью. Однако в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций суммы дополнительной компенсации, выплачиваемой работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон, необходимо исходить из того, связаны ли данные компенсационные выплаты с выполнением работником трудовой функции.

Борьба противоположностей

Суд первой и апелляционной инстанций в споре поддержали налоговый орган, отметив, что для признания понесенных налогоплательщиком затрат в целях налогообложения прибыли необходимо их соответствие критериям, установленным ст. ст. 252 и 255 Кодекса. В то же время непосредственно в трудовых договорах, заключенных с работниками, не было ни слова о каких-либо компенсациях, положенных им при увольнении. Соответственно, не определены были ни их размер, ни условия их выплаты. А соглашения о внесении дополнений в трудовой договор с двумя работниками, в котором прописывалась обязанность не позднее даты прекращения трудовых отношений выплатить им более 1 млн руб., судьи не признали в качестве неотъемлемой части трудового договора. Дескать, они не содержат каких-либо сведений и (или) условий, обязательных для включения в трудовой договор, и заключены незадолго до его расторжения.
Суд кассационной инстанции отнесся к налогоплательщику более лояльно, отменив решение налоговиков о доначислении налога на прибыль. Судьи констатировали, что перечень расходов на оплату труда, предусмотренный ст. 255 Кодекса, является открытым. Поэтому расходы на выплату компенсаций работникам, увольняемым по соглашению сторон трудового договора, могут быть включены в расходы на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 Налогового кодекса как прочие выплаты, осуществляемые налогоплательщиком в пользу работников. При этом арбитры приняли во внимание и то, что с 1 января 2015 г. п. 9 ст. 255 Кодекса прямо предусматривает возможность включения в состав расходов на оплату труда тех начислений увольняемым работникам, которые предусмотрены отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора.

Против формального подхода

Казалось бы, на этом можно было бы поставить точку, но... Теперь уже налоговый орган решил стоять до последнего. В результате дело попало на рассмотрение в Верховный Суд.
Высшие судьи начали, что называется, за здравие. Они отметили, что ст. 178 Трудового кодекса предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий. При этом и ст. 9 ТК допускает регулирование трудовых и связанных с ними отношений в договорном порядке. Так что, по мнению судей, само по себе то обстоятельство, что спорные выплаты были произведены во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения на основании ст. 255 Кодекса. Ведь перечень расходов на оплату труда носит открытый характер. Плюс ко всему судьи также отметили, что "вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям п. 1 ст. 252 НК не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда".
Ну а далее последовала... "ложка дегтя". Верховный Суд счел, что при разрешении подобных споров все же нужно особое внимание уделить именно экономической обоснованности расходов. А это, как говорится, палка о двух концах. С одной стороны, налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении ст. 252 Кодекса оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Как указал Президиум ВАС в Постановлениях от 9 марта 2011 г. N 8905/10 и от 25 февраля 2010 г. N 13640/09 расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика. Да и судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией (Постановление КС от 24 февраля 2004 г. N 3-П). Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика и на первый взгляд к деятельности, направленной на получение дохода, такие выплаты отнести невозможно, но... Такой подход является, по мнению ВС, неверным, поскольку означает оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным ТК.
Надо сказать, что это очень обнадеживающий для налогоплательщиков вывод, но... С другой стороны, представители ВС тут же оговорились, что "это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу, направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя".

Экономическая "направленность"

Для правильного разрешения спора Верховный Суд настоятельно рекомендует судьям, а стало быть, и непосредственно участникам разбирательств давать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу. Особенно это касается ситуаций, когда выплачиваются крупные "золотые парашюты". Но как устанавливать эту самую "природу"? В этой части можно лишь догадываться. Применительно к рассматриваемому делу представители ВС упрекнули компанию в том, что она, заявив, что на самом-то деле, выплачивая спорные компенсации, экономит, не привела никаких доказательств того, в чем, собственно, состояла эта экономия, - нет ни расчетов, ни вообще доказательств, свидетельствующих о намерении сокращать персонал. Причем судьи особо подчеркнули, что в том случае, если размер подобных "отступных" явно несопоставим с обычным размером выходного пособия, бремя доказывания экономической обоснованности затрат ложится именно на налогоплательщика.

Выводы

Из Определения ВС от 23 сентября 2016 г. N 305-КГ16-5939 можно сделать три важных вывода.
Во-первых, как оказалось, надежды налогоплательщиков на то, что с 1 января 2015 г. проблем с признанием при расчете налога на прибыль суммы выходных пособий, выплачиваемых на основании соглашения о расторжении трудового договора, более нет... не оправдались.
Во-вторых, ВС дал четко дал понять, что для целей налогообложения прибыли размеры выплат, производимых в пользу уволенных сотрудников, следует оценивать с точки зрения их экономической обоснованности. И это вполне логично, поскольку иначе "посыпалась" бы череда фиктивных увольнений, единственная цель которых - вывести прибыль из-под налогообложения.
В-третьих, в новых реалиях, то есть с учетом новой позиции ВС, еще до возникновения споров с налоговым органом касательно размеров таких "отступных" компаниям следует заблаговременно подготовить все расчеты, чтобы инспекторы могли, что называется, увидеть выгоду. К примеру, если речь идет о том, что "золотой парашют" выплачивается с тем, чтобы не сокращать человека, то размер этого "парашюта" не должен превышать выплат, которые полагались бы сотруднику при его сокращении. Думается, что в этот "лимит" можно заложить и расходы на судебные разбирательства, если сотрудник "отступать", что называется, не намеревался, или же, к примеру, годовую премию, которая ему после увольнения не будет выплачена, и т.д. и т.п. Главное, чтобы все расчеты были сделаны заблаговременно. Тогда, возможно, и спорить с налоговиками не придется.