Оценочное обязательство по отпускам (Егорова Н.)

Обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ являются оценочными. Признавать оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков в бухучете должны все организации, за исключением тех из них, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Проблема в том, что порядок расчета и проверки величины оценочного обязательства на оплату отпусков нормативно не закреплен. В связи с этим компаниям нужно самостоятельно выбрать наиболее подходящий им вариант и закрепить его в своей учетной политике.

Оценочные обязательства - это обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком погашения (п. 4 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. Приказом Минфина от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее - ПБУ 8/2010)). Они могут возникнуть:
- из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что компания выполнит такие обязанности.
В силу положений ст. 114 Трудового кодекса работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Причем такие отпуска предоставляются ежегодно и в общем случае их продолжительность должна составлять не менее 28 календарных дней (ст. 115 ТК).
Таким образом, у организации возникают обязательства предоставить и оплатить сотрудникам "заработанный" ими отпуск. Однако несмотря на то, что сотрудники имеют право на определенное число дней оплачиваемого отпуска и в организации должен быть утвержден график отпусков, со 100-процентной уверенностью нельзя сказать, когда именно организация выполнит свое обязательство по оплате отпуска. Связано это с тем, что при наступлении тех или иных, в том числе семейных, обстоятельств запланированный отпуск сотрудника может быть перенесен. Возможна и обратная ситуация, когда в силу производственной необходимости работодатель отзывает сотрудника из отпуска. К тому же не исключено, что сотрудник вообще уволится, не отгуляв отпуск, или же, напротив, уволится, не отработав ранее полученные отпускные. Плюс ко всему и сумма отпускных, которую организация должна выплатить сотрудникам, заранее точно неизвестна. Ведь она зависит от величины среднего заработка работника, а таковой не является постоянной величиной.
Соответственно, получаем, что обязательства организации по оплате отпусков вытекают из норм трудового законодательства и при этом величина этих обязательств и срок их погашения точно не определены. Как видим, обязательства по оплате отпусков сотрудникам полностью соответствуют "признакам" оценочного обязательства, установленным ПБУ 8/2010.

Периодичность

Оценочное обязательство признается в бухучете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).
Итак, оценочное обязательство по отпускам нужно, во-первых, определять на отчетную дату. Если компания формирует только годовую бухотчетность, то для нее отчетной датой будет 31 декабря каждого календарного года. В случае когда организация формирует промежуточную бухотчетность, то определять "отпускное" оценочное обязательство нужно на конец каждого отчетного периода (месяца, квартала).
Во-вторых, из ПБУ 8/2010 следует лишь, что оценочное обязательство по отпускам должно признаваться в бухучете в величине, "отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству". Конкретной же методики расчета "отпускного" обязательства ПБУ 8/2010 не устанавливает.
Таким образом, в учетной политике организации должны быть закреплены:
периодичность признания оценочного обязательства по отпускам;
методика определения величины "отпускного" обязательства.

Способы определения величины оценочного обязательства

На сегодняшний день существует несколько способов определения величины оценочного обязательства по отпускам. Рассмотрим наиболее распространенные из них.
Обратите внимание! Фактические затраты организации на оплату отпуска работников (компенсаций за неиспользованный отпуск) складываются из оплаты среднего заработка за время нахождения в отпуске (или компенсации за неиспользованный отпуск) и соответствующих страховых взносов. Следовательно, величина оценочных обязательств по отпускам должна отражать и соответствующую величину страховых взносов (см. Письмо Минфина от 27 января 2012 г. N 07-02-18/01).
Способ 1. На каждую отчетную дату оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков рассчитывается по каждому работнику.
Иными словами, расчет ведется по каждому сотруднику в отдельности исходя из количества не использованных им дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (на конец каждого месяца, квартала, года) и его среднего заработка, исчисленного на дату расчета резерва.
Количество календарных дней отпуска для определения оценочного обязательства можно рассчитать, например, исходя из 28 дней отпуска на каждый календарный год, то есть 2,33 дня оплачиваемого отпуска в месяц.
Очевидно, что данный способ дает достаточно точный результат. В то же время в случае, если штат компании составляет сотни, а то и тысячи человек, то этот вариант является неприемлемым по причине его трудоемкости. Ведь п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина от 6 октября 2008 г. N 106н) закреплено, что учетная политика организации должна соответствовать требованию рациональности. Так что компаниям с многочисленным составом штатных сотрудников следует выбрать более рациональный способ определения величины оценочного обязательства по отпускам.
Способ 2. "Отпускное" оценочное обязательство рассчитывается по отдельным категориям сотрудников (группам персонала). "Деление" на группы производится в зависимости от того, в дебет какого из счетов начисляется зарплата работников группы ("Основное производство", "Общехозяйственные расходы", "Вложения во внеоборотные активы" и т.д.).
Соответственно, этот способ предполагает, что сначала определяется общее количество не использованных всеми сотрудниками одной группы дней отпуска (опять же за период с начала работы на дату расчета - конец каждого месяца, квартала, года). Далее рассчитывается средний дневной заработок по этой группе работников. Ну и, наконец, определяем оценочное обязательство по оплате отпусков для этой группы, включающее в себя также соответствующую сумму страховых взносов по формуле:

("Групповой" средний дневной заработок Совокупный тариф страховых взносов + "Групповой" средний дневной заработок) Общее количество дней отпуска, на которое вправе претендовать сотрудники группы.

Способ 3. Признание приближенной величины обязательств на промежуточные даты исходя из доли расходов на отпускные работников группы в общей сумме расходов на оплату труда этой группы.
Данный метод носит название нормативный. Его суть состоит в том, что в начале отчетного года определяется норматив расходов на предстоящую оплату отпусков. Для этого сумму расходов на оплату отпусков и компенсаций за неиспользованные отпуска (без учета взносов во внебюджетные фонды) сотрудников каждой группы за предыдущий год делим на сумму расходов на оплату труда этой группы работников за предыдущий год - это и будет искомый норматив. А оценочное обязательство по оплате отпусков определяется путем умножения суммы фактического размера затрат на оплату труда за отчетный период и соответствующей суммы страховых взносов во внебюджетные фонды на указанный норматив.

Отражение в бухучете

Оценочное обязательство по оплате отпусков в бухучете учитывается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Оценочное обязательство на оплату отпусков". Отчисления в резерв отражаются на последнее число отчетного периода (месяца, квартала, года) в дебет тех же счетов, что и зарплата работников.
Иными словами, при отражении оценочного обязательства по оплате отпусков в бухучете делаются следующие проводки:
Дебет 20 (26, 08 и т.д.) Кредит 96, субсчет "Оценочное обязательство на оплату отпусков",
- отражены отчисления в резерв на оплату отпусков;
Дебет 96, субсчет "Оценочное обязательство на оплату отпусков", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
- отражено начисление отпускных сотрудникам за счет резерва;
Дебет 96, субсчет "Оценочное обязательство на оплату отпусков", Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
- отражены страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные за счет резерва.
Отметим, что согласно п. 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке компанией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.
В бухгалтерском балансе оценочное обязательство по оплате отпусков отражается по строке 1540 "Оценочные обязательства" разд. V "Краткосрочные обязательства".