Оценка квалификации работников: особенности налогообложения (Фимина Н.)

С 2017 г. вступает в силу Закон о независимой оценке квалификации работников или лиц, претендующих на осуществление определенного вида трудовой деятельности. В настоящей статье будут рассмотрены сопутствующие изменения, внесенные законодателем в нормы НК РФ и связанные с введением в действие нового нормативно-правового акта.

Общие положения об оценке квалификации

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 03.07.2016 N 238-ФЗ "О независимой оценке квалификации" (далее - Закон N 238-ФЗ) независимая оценка квалификации работников или лиц, претендующих на осуществление определенного вида трудовой деятельности, - это процедура подтверждения соответствия квалификации соискателя положениям профессионального стандарта или квалификационным требованиям, установленным федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, проведенная центром оценки квалификаций.
Действие Закона N 238-ФЗ не распространяется на граждан, претендующих на замещение должностей государственной службы, и государственных служащих. Поэтому вступающие с 2017 г. изменения, связанные с введением понятия "оценка квалификации работника", в большей степени касаются обычных коммерческих организаций.
Общие правила проведения оценки квалификации сотрудников приведены в ст. 4 Закона N 238-ФЗ и заключаются в следующем.
Независимая оценка квалификации проводится в форме профессионального экзамена центром оценки квалификаций в порядке, установленном Правительством РФ. Профессиональный экзамен проводится по инициативе соискателя за счет средств соискателя, иных физических и (или) юридических лиц либо по направлению работодателя за счет средств работодателя в порядке, установленном трудовым законодательством.
По итогам прохождения профессионального экзамена соискателю в тридцатидневный срок центром оценки квалификаций выдается свидетельство о квалификации, а в случае получения неудовлетворительной оценки при прохождении профессионального экзамена - заключение о прохождении профессионального экзамена, включающее рекомендации для соискателя.
В течение этого срока осуществляются проверка, обработка и признание результатов независимой оценки квалификации соискателя советом по профессиональным квалификациям.
Соискатель, работодатель, иные физические и (или) юридические лица, которые не согласны с решениями, принятыми центром оценки квалификаций по итогам прохождения профессионального экзамена, в течение тридцати календарных дней с даты информирования их о результатах прохождения профессионального экзамена в порядке, установленном положением об апелляционной комиссии по рассмотрению жалоб, связанных с результатами проведения профессионального экзамена и выдачей свидетельства о квалификации, вправе подать письменную жалобу в апелляционную комиссию совета по профессиональным квалификациям.
Следует отметить, что соответствующие нормам Закона N 238-ФЗ поправки были внесены и в ТК РФ. В частности, Федеральным законом от 03.07.2016 N 239-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О независимой оценке квалификации" дополнены ст. ст. 187, 196 и 197 ТК РФ. В данных статьях ТК РФ установлены права работников на подготовку и дополнительное образование, а также гарантии и компенсации работникам, которых работодатель направил на обучение.
Например, в ст. 187 ТК РФ указано, что, если сотрудник проходит оценку квалификации с отрывом от работы, за ним сохраняется место работы и средняя зарплата. В тех же случаях, когда независимая оценка квалификации осуществляется в другой местности, работодателем должна быть произведена оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.

Налог на прибыль

Поскольку при направлении работодателем работника на независимую оценку квалификации оплата прохождения такой оценки осуществляется за счет средств работодателя, актуальным является вопрос учета данных затрат для целей налогообложения.
Федеральным законом от 03.07.2016 N 251-ФЗ (далее - Закон N 251-ФЗ) с 2017 г. введены положения об учете стоимости оценки в расходах по налогу на прибыль (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные затраты можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией как обычные расходы на обучение.
При этом должны соблюдаться условия признания расходов:
1) прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работников налогоплательщика осуществляется на основании договора оказания услуг по проведению независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации в соответствии с законодательством РФ;
2) независимую оценку квалификации на соответствие требованиям к квалификации в соответствии с законодательством РФ проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор.
Нормы НК РФ предусматривают следующее важное правило. В случае если трудовой договор между работником и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы (пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ).
Однако о восстановлении расходов по независимой оценке квалификации в данном пункте не говорится.
Сроки хранения документов, подтверждающих расходы на независимую оценку квалификации работника, установлены в новой редакции абз. 5 п. 3 ст. 264 НК РФ. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на прохождение работником независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации, в течение всего срока действия договора оказания услуг по проведению независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации и одного года работы физического лица, прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации которого было оплачено налогоплательщиком в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.
Помимо общего режима налогообложения, предполагающего уплату налога на прибыль, нормами действующего законодательства РФ предусмотрено применение специальных налоговых режимов.
В соответствии с п. 2 ст. 18 НК РФ к специальным налоговым режимам относятся:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощенная система налогообложения;
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
5) патентная система налогообложения.
Законом N 251-ФЗ помимо изменений в гл. 25 НК РФ, которая регулирует вопросы исчисления налога на прибыль, внесены поправки в нормы, касающиеся специальных налоговых режимов. А именно:
- пп. 26 п. 2 ст. 346.5 НК РФ после слов "расходы на" дополнен словами "проведение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации" (рассматриваемые расходы можно будет учесть при исчислении ЕСХН);
- пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ после слов "расходы на" дополнен словами "проведение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации" (рассматриваемые расходы можно будет учесть при упрощенке, если единый налог уплачивается с разницы между доходами и расходами).
Напомним, что расходы, указанные в пп. 26 п. 2 ст. 346.5 и пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций. Об этом сказано в п. 3 ст. 346.5 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

НДФЛ

Согласно нормам ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается любой доход, полученный налогоплательщиками:
1) от источников в России (или) от источников за пределами России - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
2) от источников в России - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
Однако суммы платы за прохождение независимой оценки квалификации работников или лиц, претендующих на осуществление определенного вида трудовой деятельности, положениям профессионального стандарта или квалификационным требованиям, установленным федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ, от обложения НДФЛ освобождены (п. 21.1 ст. 217 НК РФ).
Если гражданин оплатил расходы по проведению независимой оценки квалификации самостоятельно, он может применить социальный налоговый вычет по НДФЛ.
В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 219 НК РФ вычет предоставляется в сумме, уплаченной в налоговом периоде налогоплательщиком за прохождение независимой оценки своей квалификации, - в размере фактически произведенных расходов на прохождение независимой оценки квалификации.
При этом, однако, применяются общие ограничения размера социального вычета по НДФЛ. Социальные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 2 - 6 п. 1 ст. 219 НК РФ (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика и расходов на дорогостоящее лечение), предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 руб. за налоговый период. Об этом сказано в п. 2 ст. 219 НК РФ.
Следует отметить, что некоторые социальные налоговые вычеты могут быть предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю при условии представления налогоплательщиком подтверждения права на получение социальных налоговых вычетов, выданного налоговым органом.
Однако в отношении рассматриваемого случая (применения вычета по расходам на независимую оценку квалификации) данное правомочие не применяется и действует общее правило.
Социальный вычет предоставляется при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода.