"Зарплатная" компенсация в учете (Мухин В.)

Трудовое законодательство обязывает работодателей своевременно выплачивать сотрудникам зарплату, отпускные, "больничные" и иные выплаты, осуществляемые в рамках трудовых отношений. За каждый день задержки сотрудникам придется выплатить и так называемую "зарплатную" компенсацию. Проблема в том, что в порядке налогового учета таких компенсаций до сих пор есть неоднозначные моменты.

За несвоевременную выплату сотрудникам зарплаты и иных "трудовых" выплат работодатель должен выплатить им и проценты за каждый день опоздания (ст. 236 ТК). Соответствующая компенсация рассчитывается исходя из 1/150 действующей в период задержки ставки рефинансирования ЦБ. Причем исчисляется она со дня, следующего за "зарплатным" днем, и по день, когда долг по зарплате перед работниками будет погашен включительно.

Пример 1. Предположим, что сотрудник не получил зарплату за январь 2017 года, которая должна была быть ему выплачена 3 февраля 2017 года. Долг по зарплате за январь (работнику причиталось к выплате "на руки" 50 000 руб.) компания погасила только 5 мая 2017 года.
В организации "зарплатная" компенсация выплачивается в минимальном размере, предусмотренном ТК.
"Зарплатную" компенсацию следует выплатить за период с 4 февраля 2017 года по 5 мая 2017 года включительно.
В период с 3 февраля 2017 г. по 26 марта 2017 г. (51 дн.) ключевая ставка ЦБ составляла 10%. В период с 27 марта 2017 г. по 1 мая 2017 года (36 дн.) - 9,75%. А в период с 2 по 5 мая 2017 г. (4 дн.) - 9,25%.
"Зарплатная" компенсация составит 3 055 руб. (50 000 руб. x 10% : 150 x 51 дн. + 50 000 руб. x 9,75% : 150 x 36 дн. + 50 000 руб. x 9,25% : 150 x 4 дн.).

Расход, да не тот

Контролирующие органы настаивают на том, что "зарплатная" компенсация не может быть учтена в составе расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль (см. письма Минфина от 31 октября 2011 г. N 03-03-06/2/164, от 9 декабря 2009 г. N 03-03-06/2/232, от 17 апреля 2008 г. N 03-03-05/38 и т.д.). Основной аргумент таков. Согласно статье 255 Налогового кодекса (далее - Кодекс) в состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Между тем "зарплатная" компенсация никак не связана с режимом работы, условиями труда или содержанием работников. Поэтому к расходам на оплату труда такие компенсации не относятся.
По мнению финансистов, компенсацию за несвоевременную выплату зарплаты нельзя учесть и в составе внереализационных расходов на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса. Ведь в соответствии с данной нормой учитываются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Между тем размер "зарплатной" компенсации может быть установлен трудовыми и (или) коллективным договорами. Поэтому на такие компенсации положения подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса не распространяются.

Налог на доходы физлиц

В абзаце 11 пункта 3 статьи 217 Кодекса сказано, что не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. И Минфин признает, что "зарплатная" компенсация, выплаченная работникам на основании статьи 236 Трудового кодекса, подпадает под действие данной нормы, то есть НДФЛ она не облагается (см. письма Минфина от 28 февраля 2017 г. N 03-04-05/11096, от 22 мая 2015 г. N 03-04-05/29453, от 23 января 2013 г. N 03-04-05/4-54 и т.д.). Разделяют данную позицию и представители ФНС (см., напр., письмо ФНС от 4 июня 2013 г. N ЕД-4-3/10209).

Страховые взносы

Что касается вопроса обложения "зарплатной" компенсации страховыми взносами, то он по сей день является проблемным.
До 1 января 2017 года порядок уплаты страховых взносов регламентировался положениями Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ. Перечень выплат, не облагаемых взносами, был приведен в статье 9 Закона N 212-ФЗ. И в подпункте "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ упоминались все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. То есть в данном случае имеется полная аналогия с положениями абзаца 11 пункта 3 статьи 217 Кодекса. Однако если Минфин считал, что это дает основания не облагать "зарплатную" компенсацию НДФЛ как компенсацию, выплачиваемую в соответствии с законодательством, то у Минтруда, который "курировал" страховые взносы до 1 января 2017 года, было иное мнение. Чиновники настаивали на том, что эта компенсация не является возмещением затрат работника, связанных с исполнением им трудовых обязанностей (см., письма Минтруда от 22 июля 2016 г. N 17-3/В-285, от 28 апреля 2016 г. N 17-3/ООГ-692, от 27 апреля 2016 г. N 17-4/ООГ-701 и т.д.).
При этом судебная практика по данной проблеме складывалась в пользу страхователей. Судьи отмечали, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работником не является основанием для вывода о том, что все выплаты, производимые в пользу последнего, представляют собой оплату его труда. А зарплатная компенсация является мерой материальной ответственности работодателя, то есть не относится к оплате за труд. Поэтому никаких оснований для обложения ее взносами нет (см., напр., постановление Президиума ВАС от 10 декабря 2013 г. N 11031/13 по делу N А47-339/2013, определение ВС от 28 декабря 2016 г. N 310-КГ16-17515 по делу N А64-7720/2015 и т.д.).
С 1 января 2017 года в связи с передачей полномочий по администрированию страховых взносов "в руки" ФНС порядок их уплаты прописан непосредственно в Налоговом кодексе. При этом положения абзаца 10 подпункта 2 пункта 1 статьи 422 Кодекса дословно повторяют как положения абзаца 11 пункта 3 статьи 217 Кодекса, так и положения подпункта "и" пункта 2 части 1 статьи 9 уже утратившего силу Закона N 212-ФЗ. Логично было бы предположить, что Минфин, который теперь уполномочен давать разъяснения и касательно уплаты страховых взносов, выскажется против обложения взносами компенсации за несвоевременную выплату зарплаты. Однако, увы, чуда не произошло. В письме от 21 марта 2017 г. N 03-15-06/16239 представители Минфина указали, что статьей 422 Налогового кодекса установлен перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. И социальные выплаты, производимые организацией в виде компенсации за нарушение работодателем установленного срока выплаты зарплаты, в этом перечне не поименованы. А значит, такие выплаты подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Честно говоря, при таком подходе следует ожидать, что в недалекой перспективе и "зарплатную" компенсацию Минфин отнесет к доходам, облагаемым НДФЛ.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете начисленную "зарплатную" компенсацию отражают по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", и по кредиту счета 73. Поскольку при расчете налога на прибыль соответствующие расходы не учитываются, то в бухучете нужно отразить сумму постоянного налогового обязательства (Дебет 99 Кредит 68).