Обзор противоречивых разъяснений по выплатам работникам (Желонкина М.Н.)

Выплаты работникам учреждений уже давно на особом контроле: нарушения в этой сфере нередко приводят к возникновению очагов социальной напряженности. Однако иногда причина нарушений трудового законодательства и законодательства, регулирующего социальную сферу, - в бездумном следовании официальным разъяснениям. Наш обзор - о разъяснениях, которые требуют дополнительных рассмотрений или отмены.

Пособие по материнству и детству

Как правило, бухгалтеры не рассчитывают максимальные суммы пособий по материнству и детству вручную - учетные программы делают это автоматически. Проверьте, какую цифру предлагает ваша программа, так как ее разработчики вполне могли взять за основу своих алгоритмов Письмо Минтруда России от 03.03.2017 N 17-1/ООГ-314 (далее - Письмо N 17-1/ООГ-314). Указанное Письмо содержит расчет максимальной суммы пособия по уходу за ребенком до полутора лет в 2017 году для лиц, указанных в абз. 2 ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей" (далее - Закон N 81-ФЗ). Это матери или отцы, другие родственники или опекуны, фактически осуществляющие уход за ребенком, подлежащие обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
К перечисленным лицам отнесен также гражданский персонал воинских формирований Российской Федерации, находящихся:
- на территориях иностранных государств в случаях, предусмотренных международными договорами РФ;
- в отпуске по уходу за ребенком.
Конечно, в соответствии с коллективным договором учреждение может выплатить и больше, но Фонд социального страхования РФ (далее - ФСС России) эти выплаты не возместит.

Ежемесячное пособие по уходу за одним ребенком до полутора лет

По версии Минтруда России, максимальная сумма рассматриваемого пособия в 2017 году составила 23 089 руб. Однако в ее обоснование был приведен ошибочный расчет, который в одной цифре исходных данных противоречит Федеральному закону от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ):

(670 000 + 718 000) : 731 x 30,4 x 40%,

- где 670 000 и 718 000 - рублевые суммы предельных величин базы для начисления страховых взносов в ФСС России за 2015 и 2016 годы (Постановления Правительства РФ от 04.12.2014 N 1316, от 26.11.2015 N 1265 соответственно);
- 731 - количество календарных дней в 2015 - 2016 годах (формально цифра правильная, поскольку 2016 календарный год был високосным, однако в ч. 3.3 ст. 14 Закона N 255-ФЗ указано другое количество - 730);
- 30,4 - среднемесячное число календарных дней (ч. 5.1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ);
- 40% - доля среднего заработка, установленная ч. 1 ст. 15 Закона N 81-ФЗ.
Кроме того, составители Письма N 17-1/ООГ-314 округлили полученное по формуле значение до полного рубля. Между тем такое округление действующим законодательством не предусмотрено. Напоминание об этом можно найти практически на всех сайтах региональных отделений ФСС России.
Сравним максимальную величину среднего дневного заработка исходя из расчета на основании ч. 3.3 ст. 14 Закона N 255-ФЗ и по формуле, приведенной в Письме N 17-1/ООГ-314, соответственно:
- 1 901,37 руб. [(670 000 + 718 000) / 730];
- 1 898, 77 руб. [(670 000 + 718 000) / 731].
Занижение составило 2,60 руб. (1 901,37 - 1 898,77). Соответственно, занижен на 79,04 руб. и среднемесячный заработок, который составляет:
- 57 722,61 руб. (1 898,77 x 30,4) - исходя из Письма N 17-1/ООГ-314;
- 57 801,65 руб. (1 901,37 x 30,4) - на основании ч. 3.3 ст. 14 Закона N 255-ФЗ.
Таким образом, рассчитанное на основании Закона N 255-ФЗ пособие составляет 23 120,66 (57 801,64 x 40%), что на 31,66 руб. больше указанного в Письме N 17-1/ООГ-314 (23 120,66 - 23 089,00).

Пособие по беременности и родам

Письмо N 17-1/ООГ-314 рассматривает только один вид пособия, однако максимальная величина среднего дневного заработка участвует и в расчете максимального пособия по беременности и родам (ч. 1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ), которое рассчитывают по формуле:

Максимальная величина среднего  x  Количество дней декретного 
          дневного заработка                                    отпуска 

В общем случае (без осложнений и многоплодных беременностей) длительность декретного отпуска - 140 дней. Соответственно, максимальное пособие при указанном количестве дней составляет 266 191,80 руб. (1 901,37 x 140), а не 265 827,80 руб. (1 898,77 x 140). Разница между двумя указанными значениями составляет 364 руб.

Единственный случай правомерности применения Письма N 17-1/ООГ-314

В один день с Письмом N 17-1/ООГ-314 вышло еще одно разъяснение по рассматриваемому вопросу - Письмо ФСС России от 03.03.2017 N 02-08-01/22-04-1049л (далее - Письмо N 02-08-01/22-04-1049л). Указанное Письмо в отличие от многих разъяснений имеет обозначенную тему - "О применении законодательства при исчислении пособия по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком по страховым случаям, наступившим в 2017 год".
В Письме N 02-08-01/22-04-1049л разъяснен порядок выбора делителя в формуле расчета максимальной величины среднего дневного заработка. При этом рассмотрены три варианта количества календарных дней в двух годах, выбранных для расчета пособия.
С учетом возможности замены календарных лет (календарного года) расчетного периода при соблюдении определенных условий (ч. 1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ) расчетный период может состоять:
- из 731 календарного дня (2015 - невисокосный год и 2016 - високосный год);
- 730 календарных дней (например, в случае если расчетный период состоит из 2014 и 2015 годов);
- 732 календарных дней (например, в случае если в расчетный период взяты два високосных года - 2012 и 2016 годы).
С учетом Письма N 02-08-01/22-04-1049л некоторые информационно-справочные системы разместили комментарий к Письму N 17-1/ООГ-314 о том, что расчет, округленный до целых рублей, приведен для случая, когда:
- средний заработок застрахованного лица за 2016 и 2015 годы равен предельным величинам баз для начисления страховых взносов для соответствующих лет;
- в указанном двухлетнем периоде отсутствуют исключаемые периоды, указанные в ч. 3.1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ.
Сам же Минтруд России пока никак не прокомментировал противоречия в Письме N 17-1/ООГ-314.

НДФЛ и страховые взносы: споры вплоть до Конституционного Суда

Формулировки новых положений Налогового кодекса РФ по страховым взносам, введенные с 1 января 2017 года, отчасти, а в некоторых случаях дословно повторяют статьи Кодекса по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ).
Однако Минфин России предпочитает давать по страховым взносам исключительно такие разъяснения, которые в прошлые годы давали Минтруд России и ФСС России. В некоторых случаях применять такие разъяснения на практике чревато ошибками. Помимо того что изменилась нормативная база, появились и новые судебные решения, подтверждающие такой вывод.

Выходные пособия

Обложение выходного пособия - один из самых злободневных вопросов на фоне постоянной оптимизации бюджетной сети. В связи с повышенным интересом бухгалтеров Минфин России регулярно выпускает письма с разъяснениями. При этом особо примечательны два Письма Минфина России - от 05.05.2017 N 03-15-06/27725, от 12.01.2017 N 03-15-06/620. Эти и некоторые другие письма Минфина России интересны своей идентичностью Письмам:
- Минтруда России от 11.03.2016 N 17-3/В-98;
- ФСС России от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250.
В частности, все указанные Письма содержат вывод о том, что необходимость обложения страховыми взносами выходного пособия не зависит от того, какая причина увольнения указана в трудовой книжке, в том числе:
- сокращение штата;
- выход на пенсию;
- увольнение по соглашению сторон.
Основной признак, по которому бухгалтерам предлагают решать вопрос с обложением, - размер выходного пособия. На основе статьи 422 НК РФ Минфин России делает вывод о том, что обложению страховыми взносами не подлежат любые суммы выходного пособия, выплаченные уволенному в пределах:
- трех среднемесячных заработков;
- шести среднемесячных заработков при работе в районах Крайнего Севера.
Однако с момента выхода аналогичных разъяснений Минтруда и ФСС России изменилась не только правовая база. Поскольку большинство положений Налогового кодекса РФ о страховых взносах и НДФЛ идентичны, необходимо учитывать Определение Конституционного Суда РФ от 25.02.2016 N 388-О (далее - Определение N 388-О).
В Определении N 388-О изложена позиция Конституционного Суда РФ в отношении НДФЛ с выходных пособий по п. 3 ст. 217 НК РФ, которая содержит формулировки, аналогичные статье 422 НК РФ о страховых взносах:
- условие о нормативе в три месячных заработка актуально только для случаев, когда выплачивать выходное пособие требует федеральное (региональное, местное) законодательство;
- из выходного пособия не нужно вычитать НДФЛ, если оно выплачено на основании частей 1 и 3 ст. 178 ТК РФ (это увольнение при ликвидации учреждения, сокращении штата, отказе при переводе на другую работу);
- удержать НДФЛ надо со всей суммы дополнительных выплат при увольнении, которые работодатель предусмотрел в трудовом (коллективном) договоре.
Примечательно, что судебное разбирательство было инициировано уволенным работником, с которого, по его мнению, незаконно был удержан НДФЛ. Причем истец ссылался на письма Минфина России о том, что основание увольнения значения не имеет. Однако, как пояснил Конституционный Суд РФ, письма ведомства нельзя относить к нормативно-правовым актам и они не могут быть приняты налоговыми инспекторами как руководство к действию.
О том, что в спорных случаях необходимо опираться на судебную практику, прямо указано в Письме Минфина России от 25.12.2015 N 03-04-05/76160. Поскольку по обложению выплат при увольнении НДФЛ и страховыми взносами НК РФ содержит идентичные положения, то имеется большая вероятность того, что суды будут учитывать основание увольнения. Отметим, что судьи начали ссылаться на Определение КС РФ еще с прошлого года (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.10.2016 N А42-7562/2015).

Компенсация за задержку выплат

При задержке выплаты хотя бы на один календарный день (такие случаи все еще не искоренены в бюджетной сфере) работники имеют право на компенсацию (ст. 236 ТК РФ). Причем такие компенсации не подлежат обложению ни НДФЛ, ни страховыми взносами, так как носят социальный характер. В отношении страховых взносов такой порядок установлен:
- п. 1 ст. 422 НК РФ - с 1 января 2017 года;
- ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ о страховых взносах (далее - Закон N 212-ФЗ) - до 1 января 2017 года.
Однако в Письме Минфина России от 21.03.2017 N 03-15-06/16239 компенсация за задержку зарплаты:
- отнесена к выплатам в рамках трудовых отношений;
- включена в базу, облагаемую страховыми взносами согласно статье 420 НК РФ.
С очень большой вероятностью можно предположить, что на мнение финансового ведомства повлияли разъяснения Минтруда России прошлых лет. Приводить их не имеет смысла, так как в данный момент указанное министерство уже изменило свое мнение. Так, в письме Минтруда России от 05.04.2017 N 14-1/В-291 установлено, что компенсация за задержку зарплаты не может быть:
- отнесена к оплате труда, так как ее выплата - за рамками трудовых отношений;
- рассмотрена как материальная ответственность работодателя.
Вполне возможно, что Минтруд России наконец учел обширную арбитражную практику, в том числе и высших судебных инстанций, например:
- Постановление Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 N 11031/13;
- Определение Верховного Суда РФ от 18.12.2014 N 307-КГ14-5726.
Эти и другие судебные решения основаны на положениях утратившего силу Закона N 212-ФЗ, однако по-прежнему актуальны, так как п. 1 ст. 422 НК РФ идентичен статье 9 Закона N 212-ФЗ. При этом формулировка статьи 217 НК РФ об НДФЛ идентична одновременно статьям 422 НК РФ и статье 9 Закона N 212-ФЗ.
Однако в этом случае начислять НДФЛ на компенсацию за задержку зарплаты Минфин России не требует. Видимо, по этой причине никто из работников еще не дошел до Конституционного Суда РФ и отстаивать свою правоту при наличии доначислений со стороны налоговых органов придется вплоть до Верховного Суда РФ.

Позиция арбитражных судов
Арбитражные суды этот вопрос по компенсации решают по-разному.
В каких-то случаях суды поддерживают чиновников (Определение Верховного Суда РФ от 25.07.2016 N 304-КГ16-9675 по делу N А45-18641/2015).
В других случаях выступают категорически против, например:
- в Определении ВС РФ от 28.12.2016 N 310-КГ16-17515, от 15.02.2016 N 301-КГ15-19322;
- Определении ВАС РФ от 10.06.2014 N ВАС-6641/14 по делу N А14-2335/2013, от 10.12.2013 N 11031/13 по делу N А47-339/2013, от 18.10.2013 N ВАС-11031/13 по делу N А47-339/2013;
- Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 N 11031/13 по делу N А47-339/2013 и др.