Однодневная командировка: "несуточные" компенсации (Баразненок Н.)

Компенсационные выплаты, которые производятся сотрудникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, не облагаются НДФЛ в пределах установленных законодательством норм. Но как работает это правило в отношении суточных, выплачиваемых работнику, направленному в однодневную командировку? Проблема в том, что разъяснения контролирующих органов по данному вопросу весьма и весьма противоречивы. Более того, отдельные из них идут вразрез с действующим законодательством.

Служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК). При этом положениями ч. 1 ст. 168 Трудового кодекса (далее - ТК) установлена обязанность работодателя возместить командированному сотруднику следующие виды затрат:
- расходы на проезд;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или с ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения командировочных расходов в коммерческих организациях регулируются коллективным договором или локальным нормативным актом (напр., положением о командировках).
В том случае, если срок служебной поездки составляет один день, мы имеем дело с однодневной командировкой. Такие поездки имеют ряд особенностей, которые напрямую отражаются на порядке налогообложения "командировочных" компенсаций.

Однодневные особенности

Особенности направления работников в служебные командировки определены Положением, которое утверждено Постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. N 749 (далее - Положение N 749). В этом документе упомянуты и однодневные командировки. Так, в п. 11 Положения N 749 сказано, что при командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются. В связи с этим Минтруд России в Письме от 28 ноября 2013 г. N 14-2-242 разъяснил, что выплата суточных при однодневных командировках законодательно не предусмотрена. А потому, по мнению чиновников, выплата суточных при однодневных командировках не может быть установлена локальным нормативным актом организации. Ведь это будет противоречить определенной в ч. 1 ст. 168 ТК правовой природе суточных - дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства, поскольку при однодневной командировке такое проживание отсутствует.
Данное разъяснение представителей Минтруда имеет довольно серьезные налоговые последствия.
Обратите внимание! При однодневных загранкомандировках суточные в инвалюте все же выплачиваются, но в "ополовиненном" размере (п. 20 Положения N 749).

Налог на доходы физлиц

Пунктом 3 ст. 217 Налогового кодекса установлено, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, также закрепленных законодательно), связанных, в частности, с исполнением сотрудником своих трудовых обязанностей. К таким выплатам отнесено в том числе и возмещение командировочных расходов. При этом для суточных установлены не облагаемые налогом лимиты. Так, НДФЛ не облагаются суточные в размере до 700 руб. в день при командировке по России, и до 2500 руб. в день - при загранкомандировках. Остальные командировочные расходы (на проезд, связь, аренду жилья, а также произведенные с ведома работодателя) при наличии документального подтверждения исключаются из базы по НДФЛ в полном объеме.
Обратите внимание! Документального подтверждения расходования суточных для целей их освобождения от уплаты НДФЛ не требуется.
Проблема в том, что, как мы уже отметили чуть ранее, при однодневных командировках выплата суточных законодательно не предусмотрена. В то же время в состав командировочных включаются и иные расходы, произведенные командированным работникам с разрешения или ведома работодателя (п. 24 Положения N 749). Из буквального толкования данных норм следует, что для целей обложения НДФЛ однодневные "несуточные" следует отнести как раз к иным командировочным расходам. В этом случае они при наличии документального подтверждения не подлежат обложению НДФЛ в полном объеме, то есть их не требуется нормировать. Если же наши "несуточные" документально не подтверждены, то соответствующие суммы придется включить в базу по НДФЛ.
Исключение составляют только суточные, выплачиваемые при однодневных загранкомандировках. Ведь они-то законодательством установлены. Такие суточные не облагаются НДФЛ в пределах 2500 руб., и документально подтверждать расходование данных сумм командированным работником не нужно.

Официальные "разночтения"

Прежде чем перейти к собственно официальной позиции контролирующих органов, касающейся обложения НДФЛ суточных, выплачиваемых при однодневной командировке, стоит обратить внимание на Постановление Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2012 г. N 4357/12. В нем высшие судьи признали, что однодневные суточные не являются суточными в силу определения, содержащегося в трудовом законодательстве. В то же время исходя из их направленности и экономического содержания они все же могут быть признаны возмещением иных расходов, связанных со служебной командировкой, произведенных с разрешения или ведома работодателя, в связи с чем не являются доходом (экономической выгодой) работника. Как следствие, при наличии документов, которые засвидетельствуют, на что были потрачены указанные средства, они в полном объеме освобождаются от обложения НДФЛ. Ведь в данном случае имеет место компенсация фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.
Надо сказать, что Президиум ВАС все же упомянул о нормах, установленных в отношении суточных, которые применяются при расчете НДФЛ. Однако в рассматриваемом деле однодневные "несуточные" были определены в размере 150 руб. в день, что меньше нормы (700 руб.). Поэтому в этом деле нормы, установленные в п. 3 ст. 217 Кодекса, что называется, не сработали.
Зато Минфин России в Письме от 1 марта 2013 г. N 03-04-07/6189 расставил все по своим местам. Чиновники согласились с правомерностью квалификации "несуточных" как иных расходов, связанных со служебной командировкой. Причем здесь же отмечено, что данные суммы могут быть отнесены к доходам, освобождаемым от обложения НДФЛ, только при наличии документального подтверждения произведенных за счет этих средств затрат. А что касается применения норм, установленных п. 3 ст. 217 Кодекса, то ими, по мнению чиновников, можно воспользоваться при отсутствии документального подтверждения расходования "несуточных".
Отметим, что Письмом ФНС России от 26 марта 2013 г. N ЕД-4-3/5200@ данная позиция Минфина доведена до нижестоящих инспекций и размещена на официальном сайте налоговой службы в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".
Однако, как говорится, недолго музыка играла. В Письме от 26 мая 2014 г. N 03-03-06/1/24916 представители Минфина России, особо не утруждая себя объяснениями, фактически приравняли в целях обложения НДФЛ однодневные "несуточные" к самым что ни на есть обычным суточным. Примечательно, что ровно год спустя (в Письме Минфина России от 26 мая 2015 г. N 03-03-06/30062) также было сказано, что при направлении работника в однодневную командировку суммы денежных средств, выплачиваемых ему взамен суточных, освобождаются от налогообложения в размерах, предусмотренных п. 3 ст. 217 Кодекса. И заметьте, никаких "но" в данных разъяснениях чиновников не содержится.

Выводы

В принципе нельзя сказать, что разъяснения Минфина идут исключительно во вред налогоплательщикам. Аналогия с суточными, которую чиновники применили в отношении сумм, возмещаемых сотрудникам при однодневных командировках взамен суточных, имеет свои плюсы. Как минимум для освобождения от обложения НДФЛ суточных не требуется документального подтверждения их расходования, что также немаловажно.
С другой стороны, спорной представляется сама правомерность применения в рассматриваемой ситуации такой аналогии. Вспомним, как указал Минтруд (а именно он уполномочен давать разъяснения применения трудового законодательства): выплата суточных при однодневных командировках законодательством не предусмотрена. И компании не могут их выплату даже прописать в своем внутреннем локальном акте, постольку поскольку это будет противоречить природе суточных - дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. Ведь такое проживание при однодневной командировке отсутствует.
В связи с этим более правильным думается отнесение "несуточных" к "иным расходам, произведенным командированным работником с разрешения или с ведома работодателя". Однако для снижения риска возникновения претензий со стороны налоговых органов имеет смысл поинтересоваться, какого мнения на сей счет придерживается ваша налоговая инспекция. А еще лучше - направить запрос напрямую в Минфин. Ведь выполнение налогоплательщиком разъяснений, данных Минфином непосредственно ему, совершенно точно освободит его от пеней и штрафов по налогам, даже если налоговики или суд придут к выводу о несоответствии их законодательству (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК).