Годовая премия (Фролова А.)

Выплата годовой премии (или для некоторых видов деятельности - бонусов) является "барометром" финансового благополучия компании. К сожалению, в настоящее время далеко не все компании могут похвастаться финансовыми успехами. Однако некоторые и в таких условиях выдают сотрудникам премии за год. Поговорим о том, можно ли учесть в расходах суммы премий при наличии убытков, а также рассмотрим несколько других ситуаций, связанных с выплатой годовой премии.

Трудовой кодекс РФ относит премии и бонусы к стимулирующим выплатам, входящим в состав заработной платы (ст. 129 ТК РФ). Зарплата каждого работника зависит от его квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда и максимальным размером не ограничивается (ст. 132 ТК РФ). Трудовой кодекс обязывает работодателя установить зарплату работнику в трудовом договоре в соответствии с действующими в организации системами оплаты труда, отраженными в локальных нормативных актах (ст. 135 ТК РФ).

Кто достоин

Регламент выплаты годовой премии (бонусов) может быть утвержден в отдельном положении о выплате годовой премии (премии по итогам года), которое будет содержать все причины, условия и требования для появления приказа о премировании. Если не все специалисты довольны суммой премии, а некоторые не смогли найти свою фамилию в списке, то таким работникам придется напомнить правила оплаты по труду в соответствии со ст. 132 Трудового кодекса РФ.
В положении должны быть четко прописаны основания:
- для увеличения размера вознаграждения. Например, за перевыполнение плана, освоение новой техники и технологий, экономию материальных ресурсов и т.п.;
- для уменьшения размера вознаграждения. Таких причин наберется гораздо больше - за ошибки, лень, нарушение трудовой дисциплины и т.п.;
- для полного лишения вознаграждения. Например, из-за систематических прогулов, появления на работе в состоянии алкогольного или наркотического опьянения.
Понятно, что годовая премия выплачивается тем сотрудникам, кто этот год отработал полностью. А на что могут рассчитывать специалисты, которые на момент издания приказа числятся в штате организации, но были приняты на работу в течение года или не смогли отработать этот год полностью по уважительным причинам, например рождение ребенка, отпуск по уходу, длительная болезнь или административный отпуск? Как правило, в таких случаях вознаграждение выплачивают пропорционально отработанному времени, но этот порядок надо обязательно закрепить в Положении.
Спорным моментом является факт исключения из списка на премирование работников, которые уволились после окончания года, но до появления приказа. Причем основанием увольнения может быть как инициатива самого работника, так и инициатива работодателя (сокращение штата или численности), а иногда дату увольнения определяет государство (призыв в армию).
Судебная практика показывает, что за защитой "своих кровных" к арбитрам обращаются в основном обиженные генеральные директора. Для них в определении суда чаще стоит слово "выплатить", а для простых сотрудников - "отказать X в удовлетворении иска к Y о взыскании премии и денежной компенсации морального вреда", как это сделал Московский городской суд в Апелляционном определении от 02.03.2015 по делу N 33-6308: "Доводы истца о выполнении им всех КПЭ за период I - IV кварталов 2013 года и наличии оснований для выплаты ему годовой премии не влияют на выводы суда о стимулирующем характере спорной выплаты, установление размера, а также сам факт выплаты которой, является правом, а не обязанностью работодателя".

Премия при убытках

Статья 2 Гражданского кодекса РФ прямо указывает, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Если прибыль есть, то у руководства не возникает вопроса - платить или не платить годовую премию. А что делать, если по итогам года компания оказалась без прибыли или вообще в убытке?
Сей печальный факт не является безусловным основанием для полного отказа от выплаты годовых премий работникам, которые, быть может, спасли организацию от худшего варианта развития событий. Но одного производственного характера таких выплат недостаточно, ведь вторым критерием обоснованности расходов является их документальное оформление в соответствии с требованиями законодательства (ст. 252 НК РФ), на что в первую очередь обращают внимание налоговые инспекторы. Поэтому в положение о премировании должны входить различные показатели, помимо получения прибыльности: качество выполненной работы, отсутствие претензий у партнеров, покупателей, получателей услуг, контролирующих органов. Эти показатели могут быть выполнены и при отсутствии прибыли. Соответственно, в приказе должна быть оценка целесообразности и обоснованности выплаты годовой премии для возможности признания расходов при исчислении налога на прибыль, и как следствие, - более скромные суммы премий по сравнению с прибыльными годами. При такой формулировке приказа снижается риск возможности признания расходов на выплату премии не соответствующими критерию экономической оправданности и неправомерно учтенными при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ).

НДФЛ и страховые взносы

Годовая премия всегда входит в налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Минфин России в Письме от 29.09.2014 N 03-04-06/48497 ответил на вопрос об обложении НДФЛ годовой премии, выплаченной работнику при увольнении. Чиновники разъяснили, что годовая премия не является компенсационной выплатой, производимой сотрудникам организации при увольнении, поэтому она облагается НДФЛ в установленном порядке.
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах..."). На эти выплаты надо начислить и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). Если премия начислена уволенному работнику, с нее тоже уплачиваются страховые взносы, потому что данное вознаграждение производилось в период времени, когда этот работник еще состоял в трудовых отношениях с организацией (Письмо Минтруда России от 02.09.2013 N 17-3/1450).

Бухучет годовых премий

Премии, которые компания выплачивает по итогам года, будут отражены в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности. Проводка по начислению премии будет следующая:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 70
- начислена премия сотруднику.
Если премия выплачена за счет чистой прибыли, то проводка будет другая:
Дебет 84 Кредит 70
- начислена премия за счет нераспределенной прибыли по решению учредителей.

Годовая премия для разных систем налогообложения

Обычный сотрудник может и не знать, какую из трех систем налогообложения (ЕСХН не берем по причине малого применения) использует родная организация. А для бухгалтера это и "хлеб", и головная боль, поскольку для трех систем применяется множество разных вариантов расчета налогов для учета годовой премии, которые к тому зависят от ее источника и оформления.
Предположим, что по итогам работы за 2015 г. компания решила в январе начислить и в феврале 2016 г. выплатить премию в размере 50 процентов от оклада, то есть 10 000 руб., менеджеру Колокольчикову. Рассмотрим, как учесть сумму премии в различных ситуациях.

Ситуация 1. Организация применяет ОСНО - общую систему налогообложения (метод начисления) и платит налог на прибыль.
Премия предусмотрена трудовыми договорами и (или) положением о премировании, поэтому ее можно включить в расходы на оплату труда в месяце начисления (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Бухгалтер сделает проводки в январе - месяце начисления премии:
Дебет 26 Кредит 70
- 10 000 руб. - начислена годовая премия сотруднику;
Дебет 26 Кредит 69
- 3020 руб. - начислены страховые взносы в ПФР (22%), ФСС (2,9%), ФФОМС (5,1%), на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (0,2%);
Эти проводки уменьшили в январе налоговую базу по налогу на прибыль на сумму 13 020 руб.: начисленной премии - 10 000 руб. и сумму страховых взносов - 3020 руб.
Премия выплачена в феврале, поэтому
Дебет 70 Кредит 50(51)
- 8700 руб. (10 000 руб. - 1300 руб. (НДФЛ 13%)) - выплачена премия.
Кстати, при методе начисления премию, начисленную в 2016 г., нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль за 2015 г.
Эту сумму надо учитывать в периоде начисления данных премий при условии их соответствия положениям ст. 252 Налогового кодекса РФ. На этом настаивает Минфин России в Письме от 19.10.2015 N 03-03-06/59642.

Ситуация 2. Организация применяет ОСНО (метод начисления) и платит налог на прибыль.
В Положении о премировании указано, что источником выплаты является чистая прибыль, полученная за предыдущий период.
Проводки в январе - месяце начисления премии:
Дебет 84 Кредит 70
- 10 000 руб. - начислена годовая премия сотруднику;
Дебет 26 Кредит 69
- 3020 руб. - начислены страховые взносы в ПФР (22%), ФСС (2,9%), ФФОМС (5,1%), на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (0,2%).

Ситуация 3. Организация применяет ОСНО (метод начисления). Премия не предусмотрена трудовыми договорами и (или) положением о премировании, выплачивается на основании приказа руководителя.
Проводки в январе - месяце начисления премии:
Дебет 26 Кредит 70
- 10 000 руб. - начислена годовая премия сотруднику;
Дебет 26 Кредит 69
- 3020 руб. - начислены страховые взносы в ПФР (22%), ФСС (2,9%), ФФОМС (5,1%), на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (0,2%).
В бухучете премия учтена в расходах в январе. Для налогового учета в расходы можно включить только начисленные на премию страховые взносы 3020 руб. Сумма самой премии из-за непризнания ее в налоговом учете образует постоянную разницу согласно п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" с одновременным появлением постоянного налогового обязательства:
Дебет 99.2 Кредит 68.2
- 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Ситуация 4. Организация применяет ОСНО (кассовый метод). Годовая премия прописана в трудовых договорах.
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ при кассовом методе расходы на оплату труда включаются в состав расходов в момент их выплаты сотруднику.
На практике начисленные вознаграждения выплачиваются в месяце, следующем за месяцем их начисления. Поэтому в учете возникают вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Они приводят к образованию отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02).
Проводки января (до выплаты премии):
Дебет 26 Кредит 70
- 10 000 руб. - начислена годовая премия сотруднику;
Дебет 26 Кредит 69
- 3020 руб. - начислены страховые взносы в ПФР (22%), ФСС (2,9%), ФФОМС (5,1%), на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (0,2%).
Непризнание в налоговом учете января начисленных сумм приводят к образованию в учете вычитаемых временных разниц и, как следствие, возникновению отложенного налогового актива:
Дебет 09 Кредит 68.2
- 2604 руб. ((10 000 + 3020) x 20%) - отражен отложенный налоговый актив.
Проводки февраля (после выплаты премии):
Дебет 70 Кредит 68.1
- 1300 руб. (10 000 руб. x 13%) - удержан НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 50(51)
- 8700 руб. (10 000 руб. - 1300 руб. (НДФЛ 13%)) - выплачена премия;
Дебет 09 Кредит 68.2
- 2604 руб. - списан отложенный налоговый актив.
Если из условий этого варианта убрать документальное подтверждение годовой премии, то она уже не будет уменьшать налоговую прибыль организации. Поэтому в налоговом учете возникают постоянные разницы согласно п. 4 ПБУ 18/02, которые приводят к образованию постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02).

Ситуация 5. Организация применяет УСН, платит единый налог с разницы между доходами и расходами.
В этом случае годовые премии могут быть отнесены на расходы после их фактической выплаты при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, то есть без обоснованного и документального оформления никак не обойтись (пп. 1 п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Таким образом, при начислении годовой премии в январе, а фактической выплате - в феврале саму премию 10 000 руб. и начисленные на нее страховые взносы 3020 руб. (30,2 процента) можно учесть в расходах только в феврале.
Понятно, что при УСН с объектом "доходы" выплата премии на сумму единого налога не влияет. При ЕНВД судьба годовой премии налоговиков тоже не заинтересует, поскольку налоговая база для исчисления суммы ЕНВД зависит только от вида и характеристики предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).
Если же организация ведет хозяйственную деятельность в двух системах налогообложения, например ОСНО для производства и ЕНВД для торговли, тогда она обязана вести раздельный учет доходов (расходов) (п. 2 ст. 274, пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому если вознаграждение производят сотруднику, трудящемуся одновременно для ОСН и ЕНВД, то сумму премии придется распределить между видами деятельности.

Как годовая премия влияет на средний заработок

Порядок расчета среднего заработка предусмотрен Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Порядок). Годовая премия обязательно входит в состав заработной платы при расчете командировок, отпускных, компенсаций при увольнении.
Пункт 15 Порядка ограничивает количество годовых премий для расчета и разрешает учитывать только вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, независимо от времени начисления вознаграждения.
Это требование актуально для тех организаций, в которых могли "запоздать" с премией или совместить по времени выдачу годовых премий за один-два календарных года. Если в расчетный период попадет две годовых премии, то для расчета предыдущую премию надо исключить, даже если жалко расставаться с приятной для глаз суммой.

Пример. Сотрудник Ганапольский с окладом 30 000 руб. идет в отпуск в марте 2015 г. В расчетном периоде с 1 марта 2014 г. по 28 февраля 2015 г. ему была начислена одна годовая премия: 30 000 руб. за 2013 г. в апреле 2014 г. За 2014 г. годовую премию в связи с нелегким финансовым положением никому не дали.
Следуя требованию Порядка, из расчета должна быть исключена премия за 2013 г., и сумма отпускных будет рассчитана исходя из оклада.
30 000 руб. x 12 : 12 : 29,3 x 28 = 28 668,94 руб.
Если бы сотрудник уходил в отпуск в декабре 2014 г., то премия за 2013 г. должна войти в расчет и сумма отпускных составила бы
(30 000 руб. x 12 + 30 000) : 12 : 29,3 x 28 = 31 058,02 руб.

Кстати, порядок расчета среднего заработка для пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, пособия по уходу за ребенком не отличается подобным "драконовским" требованием, и все годовые премии, начисленные в расчетном двухлетнем периоде и на которые были начислены страховые взносы в ФСС, поддержат "копеечкой" своего обладателя (ст. 15 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством").