Загранкомандировка: "конвертация" валютных расходов (Рогозина О.)

Сотрудник при нахождении в загранкомандировке вынужден будет расплачиваться за те или иные услуги (проживание, проезд и т.д.) в местной валюте. И, конечно же, было бы логично выдать ему аванс именно в этой валюте. Однако это вовсе не обязательно. И аванс вполне может быть выдан работнику в рублях. Главное, впоследствии для целей налогообложения прибыли их правильно конвертировать. Причем во многом в подобных ситуациях порядок действий будет зависеть от самого работника. Во внимание следует принять и позицию контролирующих органов, тем более что чиновники на сегодняшний день решили сменить курс в прямом смысле этого слова.

В случае направления сотрудника в служебную командировку работодатель в силу положений ст. 168 Трудового кодекса обязан возмещать ему следующие виды затрат:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
В свою очередь, во исполнение требований ст. 166 Трудового кодекса Постановлением Правительства от 13 октября 2008 г. N 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение о командировках). И п. 10 данного Положения закреплено, что работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).
В принципе, несмотря на то, что зарплату сотрудники должны получать исключительно в рублях при направлении их в загранкомандировку, аванс может быть выдан и в инвалюте. Из п. 16 Положения о командировках следует, что оплата и (или) возмещение расходов работника в инвалюте, связанных с командировкой за пределы территории РФ, включая выплату аванса в инвалюте, а также погашение неизрасходованного им инвалютного аванса осуществляются в соответствии с Законом от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".
В то же время далеко не всегда работодатели имеют в наличии (на счетах) инвалюту. В таких ситуациях аванс выдается работнику в рублях и он уже сам в дальнейшем меняет их на доллары, евро и т.д. и т.п., то есть на валюту, которая обращается в стране, куда он направляется для выполнения служебного поручения.
Оборотная сторона этой медали состоит в том, что для целей налогообложения прибыли все равно расходы признаются только в рублях. Соответственно, в рассматриваемых ситуациях приходится производить определенные пересчеты.

Нормативный порядок

Начать, конечно же, следует с порядка признания командировочных расходов для целей налогообложения прибыли. Так, расходы на командировки в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса (далее - Кодекс) учитываются в составе прочих расходов. При этом они в любом случае должны отвечать критериям, установленным ст. 252 Кодекса, то есть быть как экономически обоснованными, так и документально подтвержденными. Правда, для расходов на командировки имеется одно уточнение - их можно обосновать документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. При этом согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 Кодекса при использовании метода начислений командировочные признаются на дату утверждения авансового отчета. И все бы хорошо, но в приведенных нами нормах говорится в первую очередь о дате признания расхода. В то же время при зарубежных командировках порой не так просто определить их размер.

Идеальный вариант

Самый простой случай - работник самостоятельно покупает валюту и сохраняет справки, выданные банком, в котором указан курс обмена. При таких обстоятельствах проблем с определением размера командировочных нет. Раз известен курс обмена, а Трудовой кодекс обязывает возместить работнику фактически понесенные им расходы, то все валютные траты сотрудника в командировке пересчитываются в рубли именно по этому курсу. Иными словами, затраты организации на командировочные расходы в этом случае следует определять исходя из истраченной суммы согласно первичным документам на приобретение валюты. При этом курс обмена определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты. А датой осуществления таких расходов, как уже было сказано, признается день утверждения авансового отчета.
В аналогичном порядке признаются и расходы в том случае, если аванс работнику был выдан в рублях путем перечисления на его банковскую карту и расходовал он эти средства непосредственно с карты. Отметим, что такой порядок выдачи аванса на командировочные расходы рекомендуется прописывать, к примеру, в Положении о служебных командировках (см. также совместное Письмо Минфина и Федерального казначейства от 10 сентября 2013 г. N 02-03-10/37209/42-7.4-05/5.2-554). И в этом же порядке следует закрепить, как в этом случае сотрудник подтверждает произведенные расходы - представляет выписки по счету. Очевидно, что и в этом случае, поскольку мы возмещаем фактически понесенные расходы работником, курс Банка России нас интересовать не должен - ориентируемся исключительно на банковские выписки по счету.

Фактический курс обмена неизвестен

В то же время далеко не во всех случаях сотрудник может подтвердить курс обмена валюты. Это может быть связано с различными обстоятельствами (банк не дал справку, работник ее потерял, а то и вовсе оставил себе рубли, а взял в командировку личную валюту). Как в этом случае для целей налогового учета пересчитывать в рубли валютные расходы работника?
Не так давно чиновники настаивали на том, что подобного рода пересчеты должны производиться по курсу Банка России, установленному на дату утверждения авансового отчета. Такие рекомендации содержатся в Письме Минфина от 31 марта 2011 г. N 03-03-06/1/193, Письме ФНС от 21 марта 2011 г. N КЕ-4-3/4408.
Однако в минувшем году политика контролирующих органов по данному вопросу изменилась. И в Письме Минфина от 3 сентября 2015 г. N 03-03-07/50836 уже заявляется, что в случае если командированный сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей в инвалюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену, то сумму расходов в валюте можно сопоставить с подотчетной суммой в рублях, выданной в авансе, по официальному курсу Банка России, установленному на дату его выдачи. В обоснование своей позиции представители Минфина сослались на положение п. 10 ст. 272 Кодекса, в котором сказано, что при перечислении аванса или задатка на оплату расходов в инвалюте такие расходы пересчитываются по официальному курсу, установленному Банка России на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
В Письме от 21 января 2016 г. N 03-03-06/1/2059 Минфин подтвердил, что пока с нового курса чиновники не свернули - они также настаивают на том, что пересчеты нужно производить на дату выдачи аванса на командировки. В принципе в этом действительно определенная логика имеется. Ведь пп. 5 п. 7 ст. 272 Кодекса говорит лишь о моменте признания командировочных расходов.

Против течения

С другой стороны, есть ситуации, которые не вписываются в установленный Минфином порядок. К примеру, выданного аванса сотруднику не хватило для покрытия его командировочных расходов или же ему вообще не выдали аванс и он тратил исключительно собственные денежные средства. Как быть в таких ситуациях?
На самом деле при подобных обстоятельствах никаких особых вариантов нет. Стоимость таких валютных затрат пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату утверждения авансового отчета и никак иначе (см. также Письмо Минфина от 6 июня 2011 г. N 03-03-06/1/324)