НДС при выдаче заработной платы в натуральной форме (Пешков А.В.)

Когда выдача зарплаты в натуральной форме является допустимой? Облагается ли НДС такая оплата труда?

Оплата труда в натуральной форме 

Работодатель обязан выплачивать зарплату работникам в денежной форме в российских рублях. Однако коллективный или трудовой договор может предусматривать, что по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих российскому законодательству и международным договорам, заключенным нашей страной.

Оплата труда в натуральной форме практикуется в сельскохозяйственных и иных предприятиях, деятельность которых напрямую связана с производством и реализацией продукции потребителям. Для экономии части денежной массы со своим персоналом таким предприятиям выгодно рассчитываться частью продукции: тем самым они и продукцию реализуют, и свою обязанность по выплате зарплаты исполняют. Для работника получение продукции по невысокой цене также зачастую привлекательно.

Работодателям, практикующим натуральную оплату труда, необходимо обратить внимание на следующее. В силу п. 54 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 при разрешении споров, возникших в связи с выплатой работнику заработной платы в неденежной форме в соответствии с коллективным или трудовым договором, выплата заработной платы в такой форме может быть признана обоснованной при доказанности следующих юридически значимых обстоятельств:

- имеется добровольное волеизъявление работника, подтвержденное его письменным заявлением, на выплату заработной платы в неденежной форме. Отметим, что ст. 131 ТК РФ не исключает право работника выразить согласие на получение части заработной платы в неденежной форме как однократно, так и в течение определенного срока (квартала, года и т.п.). Причем если работник изъявил желание на получение части заработной платы в натуральной форме на определенный срок, то он вправе в любой момент до окончания этого срока отказаться от подобной формы оплаты (по согласованию с работодателем);

- зарплата в неденежной форме выплачена в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной суммы оплаты труда;

- оплата труда в натуральной форме является обычной или желательной в данных отраслях хозяйства, видах экономической деятельности или профессиях (сельском хозяйстве, пищевой промышленности и др.). Не допускается выдача зарплаты бонами, купонами, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот. Нельзя вместо зарплаты передать работнику право денежного требования к контрагенту работодателя. Трудовой кодекс РФ такой возможности не предусматривает. Подобная сделка является ничтожной и не влечет никаких последствий, а задолженность по зарплате перед работником у работодателя сохраняется (Апелляционное определение Суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07.04.2014 по делу N 33-743/2014);

- подобного рода выплаты являются подходящими для личного потребления работника и его семьи или приносят ему известного рода пользу;

- при выплате работнику заработной платы в натуральной форме соблюдены требования разумности и справедливости в отношении стоимости товаров, передаваемых ему в качестве оплаты труда. Иными словами, их стоимость не должна превышать уровень рыночных цен, сложившихся для этих товаров в данной местности в период начисления выплат.

Если заявление работника о его согласии на выплату зарплаты в неденежной форме отсутствует, то в случае спора суд по требованию такого работника может взыскать в его пользу денежный эквивалент (Определение Верховного Суда Республики Башкортостан от 16.07.2013 б/н, Кассационное определение Брянского областного суда от 01.12.2011 по делу N 33-3942/11).

Налог на добавленную стоимость 

Налоговые органы нередко рассматривают выдачу зарплаты в натуральной форме как реализацию товара (передачу в собственность на возмездной основе), образующую объект обложения НДС.

Рассмотрим, действительно ли у компании возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости товара, переданного работникам в счет зарплаты?

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России. Статьей 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Отметим, что отношения по выдаче работникам, например, готовых обедов в счет оплаты труда суд может признать трудовыми, а не гражданско-правовыми, соответственно, они не станут признаваться реализацией, являющейся объектом обложения НДС в силу ст. 146 НК РФ. К такому выводу, в частности, пришел ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 11.12.2008 по делу N А56-19219/2008).

В ситуации, рассмотренной судом, в соответствии с дополнительными соглашениями к трудовым договорам работодатель для обеспечения нормальных условий труда сотрудников организовывал их питание (обеды в столовой), бесплатно предоставив обед по базовой стоимости. В случае превышения фактической стоимости обеда над базовой работодатель удерживал разницу из зарплаты сотрудника. Услуги по организации питания работодатель приобретал у других фирм по договорам на предоставление услуг общественного питания.

Суд, признавая незаконным доначисление компании НДС со стоимости оплаченного работниками питания, подчеркнул, что организация питания (в части превышения стоимости базового обеда) в счет заработной платы фактически является оплатой труда в натуральной форме. Судьи пришли к выводу об отсутствии в данном случае реализации товаров в контексте ст. 146 НК РФ, поскольку питание работников организовано в целях осуществления производственной деятельности компании в соответствии с условиями трудовых договоров.

Нужно отметить, что стоимость питания компания учитывала в составе расходов на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ.

В расходы на оплату труда могут включаться любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Исходя из смысла п. 25 ст. 270 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль в виде исключения учитываются расходы на оплату бесплатного или льготного питания работников, предусмотренного трудовыми договорами. Стоимость питания была включена в совокупный доход работников, и с этих сумм удержан НДФЛ.

В связи с этим суд пришел к выводу: действия компании нельзя квалифицировать как реализацию услуг, поскольку деятельность по организации питания работников не создавала объекта обложения НДС. У налоговой инспекции не было оснований для доначисления НДС и соответствующих пеней и штрафных санкций.

Тот же суд - ФАС Северо-Западного округа - рассматривал еще один случай (Постановление от 10.02.2006 по делу N А05-11177/2005-18). Хозяйственное общество производило выдачу продуктов через собственный магазин своим работникам не за наличный расчет, а в качестве оплаты их труда. Денежные средства от работников в счет оплаты продуктов в кассу хозяйственного общества не поступали. В основе взаимоотношений работников и работодателя лежал трудовой договор, являвшийся основанием для выплаты хозяйственным обществом заработной платы своим работникам. Выдача продуктов в счет зарплаты была признана судом оплатой труда, которая, кстати, включалась в затраты хозяйственного общества. Суд счел, что такая выдача продуктов не является объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ. Кроме того, он признал требование налоговой инспекции о взыскании штрафа за неуплату НДС в результате занижения налоговой базы противоречащим законодательству о налогах и сборах и отказал в его удовлетворении.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа (Постановление от 05.02.2008 по делу N А65-15782/07-СА2-41) пришел к аналогичным выводам, сочтя неправомерной позицию налогового органа по поводу начисления компании НДС в связи с выдачей работникам продуктов в качестве оплаты труда. По мнению суда, налогоплательщик не реализовывал продукты питания применительно к понятию "продажа", их стоимость включалась в совокупный доход работников. Поскольку согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), передачу продуктов питания в качестве оплаты труда у налоговой инспекции не было оснований оценивать как договор купли-продажи.

К аналогичным выводам пришел ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 03.06.2010 N А03-12730/2009) применительно к оплате труда сельхозпродукцией, сеном, дровами.

Нужно сказать, что арбитражные суды выносили решения в связи с натуральной оплатой труда и не в пользу налогоплательщиков. Опирались они на то, что в силу п. 2 ст. 153 НК РФ при исчислении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральных формах, включая оплату ценными бумагами. При передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база рассчитывается как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В качестве примера такого судебного решения можно привести Постановление АС Северо-Западного округа от 18.08.2014 по делу N А56-67881/2012. Компания-налогоплательщик придерживалась следующей правовой позиции: стоимость питания, предоставляемого его сотрудникам, не учитывается в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль (в чем заключается существенная разница с делом N А56-19219/2008, рассмотренным выше); предоставление сотрудникам бесплатного питания не означает безвозмездную передачу товаров, а является расходами работодателя, направленными на создание благоприятных условий труда; отношения по предоставлению питания являются трудовыми, а не гражданско-правовыми, в связи с чем стоимость питания не подлежит обложению НДС.

Однако налоговый орган, а затем суды признали эту позицию ошибочной и не соответствующей нормам материального права. При этом АС Северо-Западного округа констатировал: безвозмездная передача работникам обедов собственного производства является для работодателя реализацией, которая в силу положений ст. 146 НК РФ подлежит обложению НДС. При этом суд учел, что налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов, а налоговая инспекция, доначисляя налог, обязана была это учесть.

Отметим, что реализация товара за счет заработной платы через магазин, находящийся в режиме ЕНВД, не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2007 по делу N А65-15982/2006).

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая [принят Государственной Думой 16 июля 1998 г., N 146-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
2. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г., N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".