Выплата в неденежной форме (Огудин И.)

В свете экономических трудностей многие организации сталкиваются с дефицитом денежных средств. Результатом этого становятся задержки выплаты зарплаты, переход на неполное рабочее время, отправление работников в вынужденные неоплачиваемые отпуска (отпуск без сохранения заработной платы), увольнения по основанию сокращения численности или штата работников и т.п.
При недостатке денежных средств для поддержания работоспособности всей организации, своевременной и полной выплаты заработной платы ее работникам, а также в целях предупреждения указанных выше мероприятий одной из возможных временных мер может стать и частичный расчет по оплате труда в натуральной форме. Гасить долги по зарплате работодатель вправе продукцией собственного производства или же той, которой он торгует, возможна и выдача иного имущества, находящегося на его балансе. В качестве натуральной оплаты труда может использоваться также оплата (полная или частичная) питания и проживания работников, предоставление им продуктов, предметов обихода, социальных и (или) страховых услуг и пр.
Однако выплата зарплаты в неденежной форме возможна только при соблюдении определенных условий. Они, в свою очередь, определяют дополнительные требования к оформлению документов на такие выплаты. Кроме того, налогообложение натуральных выплат имеет свои особенности.

Необходимые документы

Порядок оплаты труда, как известно, является одним из обязательных условий трудового договора (ст. 57 ТК РФ). Заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты (ст. 129 ТК РФ). Заработная плата согласно ч. 1 ст. 131 ТК РФ выплачивается в денежной форме в валюте РФ (в рублях). В то же время возможны выплаты и в иных формах, в том числе и неденежной. Но для этого необходимо, чтобы (ч. 2 ст. 131 ТК РФ):
- форма, в которой производится оплата труда, не противоречила российскому законодательству и международным договорам РФ;
- условие о выплате заработной платы в натуральном виде было предусмотрено в коллективном или трудовом договоре с работником;
- у работодателя имелось в наличии письменное заявление работника о выплате ему заработной платы в неденежной форме;
- выдаваемая при таком виде выплаты сумма не превысила 20% от начисленной месячной заработной платы работника.
Выплачивать заработную плату спиртными напитками, наркотическими, ядовитыми, вредными и иными токсическими веществами, оружием, боеприпасами и другими предметами, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, а также в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок работодатель в силу ч. 3 ст. 131 ТК РФ не имеет права. Следовательно, работодатель, производящий алкоголь, не вправе выдавать зарплату своим работникам выпускаемой продукцией. Хотя спиртные напитки он может продать своим сотрудникам в счет причитающейся им заработной платы, соблюдая при этом нормы законодательства о торговле алкоголем.
Выдачу же нескольких блоков сигарет в виде выплаты части заработной платы в натуральной форме судьи ФАС Московского округа посчитали вполне приемлемым (Постановление ФАС Московского округа от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03).
При разрешении споров, возникших в связи с выплатой работнику заработной платы в неденежной форме, Верховный Суд РФ в Постановлении Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации" (п. 54) указал, что для признания таких выплат обоснованными помимо приведенных выше условий:
- наличие в коллективном или трудовом договоре возможности выплаты заработной платы в натуральной форме;
- наличие добровольного волеизъявления работника на выплату заработной платы в натуральном виде, подтвержденного его письменным заявлением;
- выплачиваемая в неденежном виде сумма не превышала одну пятую от начисленной месячной зарплаты, -
соблюдалось также следующее:
- заработная плата в натуральной форме обычна или желательна в данных отраслях промышленности, видах экономической деятельности или профессиях (к примеру, такие выплаты являются обычными в сельскохозяйственном секторе экономики);
- подобного рода выплаты подходят для личного потребления работника и его семьи или приносят ему известного рода пользу;
- разумность и справедливость в отношении стоимости товаров, передаваемых работнику в качестве оплаты труда при выплате зарплаты в натуральной форме.
Возможность выплаты части зарплаты в натуральной форме, как сказано выше, должна быть предусмотрена коллективным или трудовым договором. Следовательно, наличия условия о выплате зарплаты в натуральной форме только в локальном нормативном акте (например, в положении об оплате труда) будет недостаточно для такого ее осуществления.
Если в указанных договорах подобное условие отсутствует, то в них следует внести изменения. При этом изменения и дополнения в коллективный договор вносятся в порядке, установленном ТК РФ для его заключения, либо в порядке, установленном коллективным договором (ст. 44 ТК РФ). Изменения же в трудовые договоры с работниками вносятся путем заключения дополнительных соглашений (ст. 72 ТК РФ). Добиться наличия необходимого условия в перечисленных договорах проще, заключив дополнительные соглашения к трудовым договорам сотрудников.
От каждого сотрудника работодателю необходимо получить заявление на выплату зарплаты в натуральной форме. Не исключена вероятность, что некоторые сотрудники не подадут такого заявления. В этом случае работодатель обязан будет выдавать причитающееся им вознаграждение за труд в денежной форме целиком. Выплата же части зарплаты в натуральной форме возможна лишь тем сотрудникам, от которых такое заявление получено.
В заявлении работнику желательно указать:
- в каком размере он хотел бы получать натуральную зарплату (то есть указывается доля натуральной зарплаты в совокупном месячном заработке работника);
- какой конкретно продукцией он желает ее получать и в течение какого периода времени готов получать выплату в такой форме.
Но для этого необходима информация о стоимости продукции, которой работодатель намеревается выплачивать часть причитающегося сотрудникам вознаграждения за труд. Поэтому перед переходом на использование натуральной формы выплаты зарплаты должен быть издан руководящий документ об установлении стоимости упомянутой продукции. И с этим документом необходимо ознакомить всех сотрудников до момента написания ими соответствующего заявления.
Упомянутые в Постановлении Пленума ВС РФ N 2 категории "справедливость" и "разумность" являются оценочными, нигде не уточняются, что вызывает сложности в их применении. Соблюдение работодателем условия о справедливости и разумности стоимости передаваемых сотруднику в качестве оплаты труда товаров, на наш взгляд, состоит в том, что их стоимость не должна превышать уровень рыночных цен, сложившихся для этих товаров в определенной местности в период начисления выплат.
Поэтому при издании приказа об установлении стоимости продукции можно руководствоваться, например, ценами, по которым эта продукция реализуется контрагентам, либо ее себестоимостью.
Указание работником в своем заявлении цены товаров (работ, услуг), предлагаемых работодателем взамен части зарплаты, являясь соглашением сторон трудовых отношений, как раз и подтверждает указанные "справедливость" и "разумность".
При написании заявления ограничений для работника не существует. Он вправе пожелать получать часть зарплаты в натуральной форме единожды - в конкретном месяце либо в течение определенного срока: двух месяцев, квартала, полугодия, года и т.д. При втором варианте работник вправе в любой момент отказаться от неденежной формы выплаты, подав об этом работодателю соответствующее заявление. Продолжать выплачивать ему зарплату в натуральной форме в этом случае работодатель не имеет возможности.
Доля натуральных выплат за каждый месяц, как было сказано выше, не должна превышать одну пятую от начисленного месячного заработка работника. Эта доля по желанию работника может быть и меньше. Если работник в заявлении укажет, что хотел бы получать в натуральной форме, например, только 10% от месячного дохода, то работодатель не вправе выплачивать ему в натуральном виде более одной десятой его вознаграждения за месяц.
Работник может пожелать получать зарплату в неденежной форме и в большем размере. Тогда для работодателя ограничением в такой выплате становится вышеупомянутая норма ТК РФ, превысить которую ему не дано.
Таким образом, при несовпадении заявленной доли получения заработной платы в неденежной форме с установленным ТК РФ предельным ее размером работодателю при выплате надлежит ориентироваться на меньшую из этих величин.
Указанный лимит натуральных выплат исчисляется от совокупного месячного заработка работника (ст. 129 ТК РФ). В него наряду с окладом (тарифной ставкой) включаются и иные выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, - надбавки, доплаты, премии и пр. (ст. 135 ТК РФ).
Если сотрудник календарный месяц проработал не полностью (болел, был в отпуске), то суммы пособия по временной нетрудоспособности или отпускных в состав дохода, от которого рассчитывается 20%-ное ограничение, не входят. Также при расчете не учитываются компенсации, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей (ст. 164 ТК РФ), так как указанные суммы относить к вознаграждению за труд не столь уж и корректно (ст. 129 ТК РФ). Поскольку в этом месяце начисленная сумма вознаграждения за выполнение работником трудовых обязанностей будет меньшей, то потребуется меньшее количество товаров (продукции) для расчета - ведь размер натуральной выплаты уменьшится.
Таким образом, соблюдение одновременно всех перечисленных юридически значимых требований позволяет работодателю выплачивать заработную плату в неденежной форме на законных основаниях.
Оплата труда в неденежной форме в размере, превышающем 20% от начисленной месячной зарплаты, является нарушением трудового законодательства РФ. Нарушение же законодательства о труде влечет наложение административного штрафа (ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ):
- на должностных лиц - в размере от 1000 до 5000 руб.;
- индивидуальных предпринимателей - от 1000 до 5000 руб.;
- юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб.
При повторном же нарушении законодательства о труде штрафные санкции в силу ч. 4 ст. 5.27 КоАП РФ возрастают. Так, на должностных лиц может быть наложен штраф в размере от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация на срок от одного года до трех лет, на индивидуальных предпринимателей - от 10 000 до 20 000 руб., на юридических лиц - от 50 000 до 70 000 руб.

Бухгалтерский учет

Начисление натуральной заработной платы отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, поскольку неденежная форма - это всего лишь вид ее выплаты, который не влияет на порядок начисления.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предписывает отражать начисление заработной платы, в том числе подлежащей выплате в натуральной форме, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Стоимость товаров (работ, услуг), переданных работнику в качестве заработной платы, признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 70 (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается фактическая себестоимость выданной в счет оплаты труда готовой продукции (товаров) или оказанных услуг (Письмо Минфина России от 18.09.2002 N 04-04-04/148).

Пример. Организация выплатила работнику основного производства часть заработной платы собственной продукцией на основании трудового договора и поданного им заявления. За март данному работнику начислена зарплата в размере 32 500 руб. Стоимость продукции, переданной в счет оплаты труда, составила 4500 руб., себестоимость передаваемой продукции - 3800 руб.
Зарплата сотрудника в натуральной форме не превышает 20% от общей суммы начисленной за месяц заработной платы, поскольку 4500 руб. меньше предельной суммы, установленной законодательством РФ о труде: 4500 руб. < 6500 руб. (32 500 руб. x 20%).
В бухгалтерском учете начисление заработной платы и выдача части ее в натуральной форме сопровождаются следующими записями:
Дебет 20 Кредит 70
- 32 500 руб. - начислена работнику заработная плата;
Дебет 70 Кредит 90-1
- 4500 руб. - отражена передача работнику продукции в качестве зарплаты;
Дебет 90-2 Кредит 43
- 3800 руб. - списана фактическая себестоимость переданной продукции.

Выдача работникам продукции (товаров) производится по накладной. В ней указывают наименование, количество, цену, общую стоимость переданных товаров (переданной продукции). На основании таких накладных составляется ведомость выдачи заработной платы в натуральной форме.
Сумма вознаграждения за труд, представляющая собой совокупность денежной и неденежной форм выплаты, приводится в платежной ведомости, форма которой может быть разработана экономическим субъектом. Возможно использование и унифицированных форм расчетной или расчетно-платежной ведомости N N Т-51 и Т-49 (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1). В используемой форме ведомости желательно наличие отдельной графы для указания суммы вознаграждения, выплачиваемой в неденежной форме.
Экономические субъекты, которые систематически отпускают свою продукцию в счет оплаты труда, могут воспользоваться формой N 415-АПК "Ведомость выдачи натуральной оплаты" (утв. Приказом Минсельхоза России от 16.05.2003 N 750). Рекомендована она к применению в сельском хозяйстве для систематического отпуска продукции (молока, яиц, мяса и т.п.) в счет оплаты труда. Данная ведомость является оправдательным документом для списания готовой продукции с фермы, склада и других мест хранения. Выписывается она в одном экземпляре на одно наименование продукции.
По ведомости натуральной оплаты производится определение стоимости выданной продукции в счет оплаты труда исходя из установленных отпускных цен. Ведомость сдается в бухгалтерию в конце месяца.

Налоговые обязательства

При выплате заработной платы в натуральном виде возникают особенности в налогообложении по НДС, налогу на прибыль, НДФЛ.

- НДС

Выдачу заработной платы в натуральной форме, на взгляд чиновников, следует отражать как реализацию. Вытекает это, опять же по их мнению, из гражданского законодательства. При оплате труда в форме передачи имущества (продукции, товаров), являющегося собственностью организации, между работником и работодателем фактически возникают гражданско-правовые отношения, направленные на отчуждение организацией данного имущества в пользу работников. Работодатель, передающий продукцию или товары в качестве оплаты труда, фактически передает работнику право владения, пользования и распоряжения данным имуществом, то есть право собственности на него. Это, в свою очередь, означает совершение между сторонами гражданско-правовой возмездной сделки, направленной на отчуждение имущества (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 и п. 1 ст. 423 ГК РФ). Моментом исполнения обязательств по указанной сделке между работником и организацией является дата передачи работнику продукции в качестве натуральной оплаты труда согласно его заявлению (п. 1 ст. 420 и ст. 432 ГК РФ).
Передача же на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу признаются реализацией товаров, работ или услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ). Реализация товаров (работ и услуг) на территории РФ как на возмездной основе, так и на безвозмездной признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, при выдаче зарплаты в натуральной форме у работодателя, применяющего общий режим налогообложения и не освобожденного от исполнения обязанностей плательщика по налогу на добавленную стоимость, возникает обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет.
При передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база по НДС в силу п. 2 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. То, что законодатель обязывает работодателя в рассматриваемом случае определять налоговую базу по НДС, говорит о том, что данная операция фактически признается объектом налогообложения. Моментом определения налоговой базы по НДС является день передачи товаров (работ, услуг) работникам (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Продолжение примера. Дополним условия примера: организация использует общую систему налогообложения и осуществляет операции, облагаемые НДС, цена передаваемой продукции - 3813,56 руб. (4500 руб. : 118%).
При выдаче заработной платы в натуральной форме, следуя рекомендации чиновников, работодатель со стоимости передаваемой продукции начисляет НДС:
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 686,44 руб. (3813,56 руб. x 18%) - начислен НДС по переданной работнику продукции.
Суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при производстве передаваемой работнику продукции в счет выплаты части заработной платы, принимаются в общем порядке - при наличии счетов-фактур и принятии на учет упомянутых товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Организации в общеустановленном порядке в течение пяти дней со дня передачи продукции в счет оплаты труда надлежит оформить счет-фактуру или иной документ и учесть его в книге продаж (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приведены в разд. II Приложения 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137)).
Для этого можно воспользоваться рекомендациями, данными Минфином России в Письме от 08.02.2016 N 03-07-09/6171, в котором финансисты рассматривали вопрос о составлении счетов-фактур при передаче подарков работникам и их детям.
Поскольку физические лица не являются плательщиками налога на добавленную стоимость и, соответственно, этот налог к вычету не принимают, то счета-фактуры по операциям передачи товаров (продукции) в адрес каждого работника при выплате ему части заработной платы в натуральной форме возможно не выставлять. Для отражения указанных операций в книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (форма книги приведена в разд. I Приложения 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), налогоплательщикам при этом рекомендовано составить бухгалтерскую справку-расчет или сводный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по всем операциям передач.
В случае же составления в рассматриваемой ситуации счета-фактуры на все операции передачи товаров (продукции) работникам в счет неденежной выплаты части заработной платы его возможно выписывать в одном экземпляре для учета операций продавцом по итогам месяца, в котором осуществляются неденежные выплаты. На основании Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приведены в разд. II Приложения 1 к упомянутому Постановлению Правительства РФ N 1137), в таком счете-фактуре по строкам, по которым вносятся данные покупателя (6 "Покупатель", 6а "Адрес", 6б "ИНН/КПП покупателя"), проставляются прочерки.

Отметим, что если продукция продается сотрудникам, а ее стоимость удерживается из их зарплаты, то налогоплательщик обязан оформить счет-фактуру на каждого сотрудника, которому реализована продукция. После чего все оформленные на работников счета-фактуры регистрируются в книге продаж.
Отдельные арбитражные суды считают, что налогоплательщик при передаче товаров (например, продуктов питания) в счет заработной платы не осуществляет реализацию товаров по смыслу ст. 146 НК РФ. Передача товаров (работ, услуг) в рамках трудовых отношений является одним из способов вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей и не может быть квалифицирована в качестве реализации, являющейся объектом обложения НДС.
Так, судьи АС Северо-Кавказского округа при рассмотрении кассационной жалобы налоговиков, которыми был доначислен НДС со стоимости бесплатного питания работников, в Постановлении от 18.05.2015 по делу N А32-37604/2014 указали следующее.
Организация в соответствии с положением об оплате труда работников и на основании трудовых договоров обеспечивала работникам отдельных категорий выплату части заработной платы в натуральной форме в виде бесплатного питания в порядке и на условиях, установленных внутренними распорядительными документами. В случае отказа сотрудника от питания замена денежной выплатой не производилась. Обеспечение работников общества питанием было обусловлено производственной необходимостью, поскольку рабочие места сотрудников находились в существенной удаленности от населенных пунктов.
Отношения по предоставлению бесплатного питания сотрудникам обусловлены положением об оплате труда работников и трудовыми договорами и не являются гражданско-правовыми. Ссылки на гражданско-правовой характер отношений между обществом и получающими питание работниками, на взгляд судов нижних инстанции, инспекцией не доказаны. Суды, по мнению кассации, правильно исходили из того, что стоимость питания является формой оплаты труда. Работник общества не обладает всеми правами собственника, предусмотренными ст. 209 ГК РФ в отношении получаемого бесплатного питания, в том числе по той причине, что передача питания производится непосредственно на предприятии и работник в момент употребления пищи не может его покинуть. Фактически работник в отношении предоставленного питания может лишь употребить его в пищу, распоряжаться питанием каким-либо иным образом он не вправе.
Кассационная инстанция согласилась с выводами нижестоящих судов об отсутствии объекта обложения НДС и неправомерном начислении обществу НДС от стоимости питания работников, поскольку их питание организовано в целях осуществления производственной деятельности общества в соответствии с положением об оплате труда и трудовыми договорами.
На то, что передача товаров (работ, услуг) в рамках трудовых отношений является одним из способов вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей и не является реализацией в смысле, придаваемом этому понятию ст. 39 НК РФ, указано также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2013 N А44-4898/2012, ФАС Уральского округа от 11.02.2013 N Ф09-28/13, ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.2012 N А82-4869/2010, ФАС Дальневосточного округа от 19.11.2008 N Ф03-4116/2008, ФАС Поволжского округа от 05.02.2008 N А65-15782/07-СА2-41.
В то же время отсутствие в положении об оплате труда, правилах внутреннего трудового распорядка, положении о премировании и материальном стимулировании работников, положении о формировании и распределении фонда премирования управления по продажам, положении о выдаче материальной помощи и беспроцентных займов, трудовых договорах упоминания о том, что выдача бесплатного питания является частью оплаты труда, позволило арбитражному суду первой инстанции, апелляционному арбитражному суду и кассационной инстанции согласиться с налоговиками, посчитавшими безвозмездную передачу работникам обедов собственного производства не оплатой труда в натуральной форме, а реализацией. В силу же ст. 146 НК РФ у организации в этом случае возникал объект обложения НДС (Постановление АС Северо-Западного округа от 18.08.2014 по делу N А56-67881/2012).
Таким образом, учитывая отсутствие единообразия в судебной практике и принимая во внимание упомянутую норму п. 2 ст. 154 НК РФ, налогоплательщику, не начислившему НДС при выплате части заработной платы в неденежной форме, свою позицию, скорее всего, предстоит отстаивать в суде. Если же организация и индивидуальный предприниматель не готовы к судебному разбирательству с налоговиками, то им остается последовать настоятельным рекомендациям чиновников и начислить НДС с сумм заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме.
Не начислять же НДС уж точно вправе организация-сельхозпроизводитель, доходы которой от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в общей сумме доходов этой организации составляют не менее 70%, в случае передачи работникам в счет заработной платы сельхозпродукции собственного производства. Именно такая передача освобождена от обложения НДС согласно пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ при условии, что данная организация не воспользовалась правом на отказ от указанного освобождения в соответствии с п. 5 этой статьи.
Налоговые органы на местах иной раз пытаются распространить указанное освобождение только на величину неденежной выплаты, находящейся в пределах существующего в трудовом законодательстве 20%-ного ограничения. С сумм же превышения ими доначисляется НДС.
Судьи ФАС Поволжского округа, сославшись на приведенный пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ, посчитали такие действия неправомерными, поскольку указанная норма не содержит каких-либо ограничений в размере оборотов, подлежащих освобождению от обложения НДС. Следовательно, оснований для доначисления НДС, пени и штрафа в рассматриваемом случае у налогового органа не имелось (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.12.2006 N А55-144/2006-11).
При выдаче заработной платы в натуральном виде не обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет организации и индивидуальные предприниматели, использующие наемный труд, если они:
- передают продукцию (товары), не подлежащую обложению НДС;
- не являются плательщиками НДС в соответствии с НК РФ;
- воспользовались правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

- налог на прибыль

В расходы налогоплательщика на оплату труда, как известно, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 1 ст. 255 НК РФ).
Следовательно, в расходах на оплату труда в целях налогообложения прибыли учитываются любые начисления работникам, если такие начисления предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами. И логично предположить, что форма выплаты зарплаты (денежная или натуральная) не влияет на сумму расходов в виде оплаты труда. Поэтому при налогообложении в расходы, уменьшающие полученные доходы, надлежит включить полностью начисленную сумму, в том числе и часть, выплачиваемую в натуральной форме.
На практике нередко случается, что работодатели нарушают трудовое законодательство и выплачивают работникам зарплату в неденежной форме в большем размере, чем установленный 20%-ный лимит. В этом случае помимо вполне обоснованных претензий трудовой инспекции к работодателю не исключена вероятность возникновения спорной ситуации и с налоговиками.
Приведенная норма п. 1 ст. 255 НК РФ, по мнению чиновников, не оговаривает, что указанные в этом пункте начисления не могут быть ограничены количественно.
Поскольку гл. 25 НК РФ не содержит расшифровку понятия "натуральная форма оплаты труда", то при налогообложении расходов, связанных с выплатой заработной платы в натуральной форме оплаты труда, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться нормами ТК РФ. Статьей 131 ТК РФ установлено, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Исходя из данной нормы ТК РФ, финансисты и налоговики заключают, что выплата работникам заработной платы в натуральной форме не должна превышать 20% от начисленного заработка. Расходы же в виде выплаты заработной платы в натуральной форме сверх установленного 20%-ного размера, как не предусмотренные законодательством РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 06.09.2013 N 03-03-06/2/36774, от 05.11.2009 N 03-03-05/200, от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165, УФНС России по г. Москве от 11.01.2008 N 21-08/001105@).
В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав признается доходом (п. 1 ст. 249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг и имущественных прав) (п. 1 ст. 248 НК РФ). Таким образом, при передаче работникам в качестве оплаты труда части произведенной продукции или приобретенных товаров организация обязана признать доход от реализации в размере отпускной цены переданной продукции, товаров (без учета НДС). Одновременно в составе расходов следует учесть себестоимость переданной продукции (товаров) (ст. ст. 318 и 320 НК РФ).

Продолжение примера. Дополним условия примера: в январе работнику было начислено 47 300 руб., при этом в неденежной форме ему было выплачено 6500 руб., в феврале - 35 000 руб., из них в неденежной форме - 5000 руб., себестоимость выданной продукции - соответственно 5500 и 4050 руб.
Доля заработной платы, выплачиваемой работнику в натуральной форме в каждом месяце первого квартала и за квартал, составляла:
- 13,7% (6500 руб. : 47 300 руб. x 100%) - в январе;
- 14,3% (5000 руб. : 35 000 руб. x 100%) - в феврале;
- 13,8% (4500 руб. : 32 500 руб. x 100%) - в марте;
- 14% ((6500 руб. + 5000 руб. + 4500 руб.) : (47 300 руб. + 35 000 руб. + 32 500 руб.) x 100%) - за квартал.
И она не превосходит установленный лимит: 13,7% (14,3, 13,8, 14%) < 20%. Поэтому при исчислении налога на прибыль начисленный доход работнику за квартал - 114 500 руб. (47 300 + 35 000 + 32 500) - полностью будет учтен в расходах на оплату труда.
При этом в доходы при исчислении налога на прибыль включается 13 559,32 руб. ((6500 руб. + 5000 руб. + 4500 руб.) : 118%), в расходы - 13 350 руб. (5500 + 4050 + 3800).

Организации довольно часто возмещают работникам расходы на оплату жилья в соответствии с условиями трудового договора. По мнению контролирующих органов, если оплата жилья для проживания работника предусмотрена трудовым (коллективным) договором, то эти начисления могут рассматриваться как часть заработной платы в натуральной форме с конкретным указанием ее размера. Согласно трудовому законодательству размер подобной неденежной выплаты не может превышать 20% начисленной месячной заработной платы работника. Поэтому соответствующие расходы в налоговом учете надлежит признавать только в пределах указанного ограничения (Письма Минфина России от 22.10.2013 N 03-04-06/44206, от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/216, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/155, от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109, ФНС России от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6@).
Судьи АС Московского округа посчитали доначисление налога на прибыль в связи с завышением 20%-ного ограничения выплат в неденежной форме в виде расходов по оплате жилья работникам неправомерным, поскольку таковое основано на неправильном толковании и применении ст. 131 ТК РФ. Установленное 20%-ное ограничение выплат в неденежной форме, по мнению судей, распространяется только на заработную плату работников организации. Но оно не подлежит применению к иным выплатам в пользу работников работодателем, к которым в том числе относится оплата найма жилых помещений для работников (Постановление АС Московского округа от 12.09.2014 по делу N А40-9805/14).
ФАС Центрального округа в Постановлении от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233 посчитал правомерными действия апелляционной коллегии, которая отклонила ссылку инспекции:
- на ст. 131 ТК РФ, согласно которой доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы, поскольку исходя из системного толкования норм ст. 1 ТК РФ, ч. 1 ст. 2 НК РФ рассматриваемая статья Трудового кодекса не может регулировать налоговые правоотношения и устанавливать применительно к ним какие-либо ограничения;
- на Письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/155, от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109, ФНС России от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6@, поскольку в силу прямого указания ст. 1 НК РФ они не являются нормативными правовыми актами (не зарегистрированы в Минюсте России и официально не опубликованы), в связи с чем не могут устанавливать обязательные для неопределенного круга лиц правила поведения.
Тезис о неприменении в налоговых правоотношениях ограничения, установленного ст. 131 ТК РФ, прозвучал и в Постановлениях ФАС Центрального округа от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233, ФАС Уральского округа от 19.01.2010 N Ф09-10766/09-С2. Обеими кассациями рассматривались дела об учете расходов на оплату аренды жилья сотруднику. В обоих Постановлениях указано, что перечень предусмотренных трудовым (коллективным) договором расходов на основании п. 25 ст. 255 НК РФ является открытым. Поэтому затраты на аренду жилья для работника работодатель вправе полностью учесть в составе расходов на оплату труда.
Как видим, налогоплательщик, не придерживающийся настоятельных рекомендаций чиновников по учету в расходах исключительно выплаты в натуральной форме, сумма которых не превышает предельные 20% от начисленной заработной платы каждому работнику, с большей вероятностью сможет отстоять свои интересы в арбитражном суде, поскольку в НК РФ отсутствуют нормы с подобными ограничениями и требованиями. Но, принимая такое решение, ему следует все же оценить возникающие налоговые риски.
При неначислении НДС при выплате заработной платы в натуральном виде налогоплательщик исходит из того, что передача произведенной продукции работнику в погашение задолженности не является реализацией. При распространении такой позиции на налог на прибыль логично не учитывать при налогообложении доходы и расходы от такой операции.
Судьи АС Северо-Кавказского округа при рассмотрении кассационной жалобы инспекции ФНС России, которая доначислила налог на прибыль с выплаты премии работникам, осуществленной в натуральной форме, в Постановлении от 24.11.2014 по делу N А32-16548/2013 указали следующее.
Выручка от реализации в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В расходы налогоплательщика на оплату труда согласно абз. 1 ст. 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Организацией согласно положению об оплате труда и премировании работников за высокие производственные показатели выплачена премия в натуральной форме. По заключению судей нижних инстанций:
- данная премия являлась элементом заработной платы;
- отношения между работником и работодателем по передаче продукции в качестве премии относились к трудовым, а не гражданско-правовым отношениям;
- выдача премии в натуральной форме связана с высокими производственными показателями, что отражено в положении и приказах.
В этой связи выплата обществом своим сотрудникам премии в натуральной форме не являлась реализацией в смысле ст. 39 НК РФ.
Принятые нижестоящими судебными инстанциями акты о неправомерности начисления инспекцией налога на прибыль, по мнению кассации, законны и обоснованны и не подлежали отмене или изменению.
Приведенная позиция в части того, что передача произведенной продукции работнику в счет начисления заработной платы не является реализацией, не лишена налоговых рисков. Положительной для налогоплательщика арбитражной практики по этому вопросу не столь уж и много. Придерживаться ли ее или использовать традиционный вариант учета доходов и расходов, связанных с передачей продукции работнику в счет заработной платы, - решать налогоплательщику.

- налог на доходы физических лиц

Вознаграждения, полученные налогоплательщиками за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, для целей исчисления НДФЛ относятся к доходам от источников в РФ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). Оплата труда в неденежной форме относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме (пп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ).
При получении же налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. В стоимость таких товаров (работ, услуг) при этом включается соответствующая сумма НДС, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг (п. 1 ст. 211 НК РФ).
По общему правилу для целей налогообложения цена товаров (работ, услуг), применяемая сторонами сделки, признается рыночной (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).
Работодатель, от которого сотрудник - резидент РФ получил доход в натуральной форме, выступая в роли налогового агента, обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ, рассчитанный по ставке 13% (п. 1 ст. 226 и п. 1 ст. 224 НК РФ).
По общему правилу датой фактического получения дохода в натуральной форме признается день передачи таких доходов (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). Однако в рассматриваемом случае натуральный доход является частью заработной платы и потому включается в доход того месяца, за который он начислен (п. 2 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ).
Удержание суммы НДФЛ производится за счет денежных средств, выдаваемых налогоплательщику при их фактической выплате. В нашем случае удержание осуществляется из части зарплаты, выплачиваемой в денежной форме. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не должна превышать 50% от суммы выплачиваемых налогоплательщику доходов (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Сумму НДФЛ, исчисленную и удержанную с оплаты труда в натуральной форме, работодатель должен уплатить в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания налога (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ). Но если НДФЛ, исчисленный с натуральной оплаты труда, удерживается из заработной платы за этот же месяц, то перечислить налог следует в срок, предусмотренный для перечисления НДФЛ с зарплаты в денежной форме. С начала же текущего года налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ).
Исключением являются доходы в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков. Исчисленные и удержанные с указанных видов доходов суммы НДФЛ налоговые агенты обязаны перечислить не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).
Стандартные налоговые вычеты применяются как к денежной, так и к натуральной части зарплаты (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Окончание примера. Дополним условия примера: у работника имеется трое детей, при этом третий - ребенок-инвалид; из дохода, начисленного ему за январь - февраль, было удержано 6071 руб.
С начала текущего года родителю ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет налоговый вычет за каждый месяц налогового периода, пока его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысит 350 000 руб., предоставляется в размере 12 000 руб.
Общий размер стандартного налогового вычета на ребенка, по мнению Президиума ВС РФ, определяется двумя обстоятельствами: каким по счету для родителя стал ребенок и является ли он инвалидом. Эти критерии не указаны в законе как альтернативные. В связи с чем размер вычета на ребенка-инвалида допустимо определять путем сложения приведенных сумм (п. 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015).
С дохода работника, исчисленного нарастающим итогом с начала года по март включительно, начислен НДФЛ в сумме 7982 руб. ((114 800 руб. - (1400 руб/реб. мес. x 2 реб. x 3 мес. + 3000 руб/мес. x 3 мес. + 12 000 руб/мес. x 3 мес.)) x 13%). Удержать же за март налоговому агенту надлежит 1911 руб. (7982 - 6071).
В бухгалтерском учете для этого осуществляется следующая запись:
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 1911 руб. - удержана исчисленная сумма НДФЛ за март.

Финансисты, несмотря на позицию Президиума ВС РФ, изложенную в упомянутом Обзоре, продолжают считать, что закрепленный в НК РФ способ определения размера налогового вычета на каждого из детей, в том числе на ребенка-инвалида, не предусматривает их суммирования (Письмо Минфина России от 02.02.2016 N 03-04-06/4988).
С начала текущего года перестал действовать п. 43 ст. 217 НК РФ (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 03.06.2009 N 117-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"). Напомним, что эта норма позволяла сельскохозяйственным товаропроизводителям, определяемым в соответствии с п. 2 ст. 346.2 НК РФ, и крестьянским (фермерским) хозяйствам (при условии, что доход от реализации товаров (работ, услуг) у них за предыдущий календарный год не превысил 100 000 000 руб.) при выплате заработной платы в натуральной форме в виде:
- сельхозпродукции собственного производства названных организаций и хозяйств;
- работ (услуг), выполненных (оказанных) названными организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами в интересах работника;
- имущественных прав, переданных указанными организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами работнику, -
льготировать доход, полученный работником в натуральной форме в качестве оплаты труда за соответствующий месяц, в размере не более 4300 руб. Льготируемая сумма дохода при этом не могла быть более величины заработной платы за этот месяц, которую работодатель мог выплатить в неденежной форме в соответствии с трудовым законодательством РФ, то есть не более 20% от начисленного заработка.

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС для страхователей-работодателей являются выплаты и иные вознаграждения, осуществляемые физическим лицам (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"):
- в рамках трудовых отношений;
- по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг;
- договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. При этом в базу включаются начисления как в денежной, так и в натуральной форме.
Выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) при расчете базы для начисления страховых взносов учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя:
- из их цен, указанных сторонами договора;
- государственных регулируемых розничных цен, если на выдаваемые в счет заработной платы товары (работы, услуги) осуществляется государственное регулирование цен.
При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов (ч. 1 и 6 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).
Объект обложения и налоговая база по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний идентичны приведенным объекту обложения и налоговой базе по страховым взносам в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС (ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Таким образом, на заработную плату, выданную в натуральной форме, приведенные страховые взносы начисляются в общем порядке. При этом сумма выплат в натуральной форме определяется на основании указанных работодателем цен на товары (работы, услуги) с учетом НДС и акцизов (Письмо Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19).