Все о трудовом праве
  • Москва, Московская область
    +7 (499) 703-46-28
  • Санкт-Петербург, Ленинградская область
    +7 (812) 336-43-00

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

Разделы:
Последние новости:

26.05.2021

Законопроектом устанавливается возможность получения процентной надбавки к заработной плате в полном размере с первого дня работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях для лиц не старше 35 лет, то есть для молодежи, при условии их проживания в указанных районах и местностях не менее пяти лет. При этом не имеет значения, когда такое проживание имело место, и было ли оно непрерывным.

подробнее
14.05.2021

Целью законопроекта является целях усиление социальной защиты работников бюджетной сферы. В связи с этим предлагается внести изменение в ч. 2 ст. 144 Трудового кодекса РФ, согласно которому Правительство РФ обязано принимать базовые оклады (базовые должностные оклады), базовые ставки заработной платы по профессиональным квалификационным группам.

подробнее
03.05.2021

Целью законопроекта является реализация задач, поставленных национальной программой "Цифровая экономика Российской Федерации", Общенациональным планом действий, обеспечивающих восстановление занятости и доходов населения, рост экономики и долгосрочные структурные изменения в экономике.

подробнее
Все статьи > Иные вопросы > Порядок исчисления налога (Красюков А.В.)

Порядок исчисления налога (Красюков А.В.)

Дата размещения статьи: 24.05.2021

Порядок исчисления налога (Красюков А.В.)

Под исчислением налога ученые предлагают понимать совокупность действий уполномоченного в соответствии с законодательством лица (налогоплательщика, налогового агента, налогового органа) по расчету суммы налога (налогового оклада) и авансовых платежей налога, подлежащих уплате при исполнении налоговой обязанности за определенный налоговый период посредством применения в установленном порядке налоговой ставки к налоговой базе с учетом предоставленных льгот <1>.
--------------------------------
<1> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты): монография. М., 2009. С. 347.

Другие исследователи характеризуют исчисление налога как процесс, в ходе которого происходит установление размеров конкретного налогового обязательства конкретного налогоплательщика, действия по определению размера налоговой обязанности, т.е. доли имущества налогоплательщика, подлежащей отчуждению в пользу государства или муниципального образования <2>.
--------------------------------
<2> Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / под общ. ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2006. С. 76.

Третьи определяют исчисление налога в качестве элемента юридической конструкции налога, состоящего из определенного набора действий уполномоченного налоговым законодательством лица, являющихся его обязанностью, возникающей вследствие приобретения объекта налогообложения и заключающейся в расчете подлежащей к уплате суммы налогового оклада (авансовых платежей) за определенный налоговый период исходя из применения выбранной налоговой ставки к рассчитанной налоговой базе с учетом соответствующих налоговых льгот <3>.
--------------------------------
<3> Батарин А.А. Правовое регулирование исчисления налога: монография / под ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2014. С. 43.

Нетрудно заметить, что каких-либо концептуальных расхождений в понимании данного явления у процитированных ученых не наблюдается. Данные дефиниции описывают одно и то же явление с разных позиций: как элемент юридической конструкции, как процесс и как деятельность конкретного субъекта. Однако, несмотря на такое единообразие подходов к пониманию исчисления налога, наблюдается значительное расхождение ученых в характеристике порядка такого исчисления.
Функциональное предназначение механизма исчисления налога заключается в установлении размера налогового платежа и создании возможности для добровольной уплаты налога или исполнения обязанности по его уплате иным законным способом.
Механизм уплаты налога "приводится в действие" всегда после окончания расчета суммы налога, т.е. последней стадии исчисления налога <4>. Тем самым уплата налога является стадией исполнения обязанности по уплате налога, обеспечивающей поступление ранее исчисленной суммы налога в бюджет <5>.
--------------------------------
<4> Там же. С. 42.
<5> Бельский К.С. Основы налогового права (Цикл материалов по теории налогового права из пяти частей) // Гражданин и право. 2006. N 4. С. 20.

Закон прямо предусматривает три возможных субъекта исчисления, а следовательно (если произвести классификацию по субъекту), и три способа исчисления:
1) исчисление налога налогоплательщиком самостоятельно;
2) исчисление налога налоговым агентом;
3) исчисление налога налоговым органом.
Возложение обязанности по исчислению налога на тех или иных субъектов связано, на взгляд ученых, преимущественно с тем, насколько соответствующее лицо владеет достоверной, документально оформленной информацией для исчисления налога <6>. Думается, что это не совсем так. Физические лица, работающие по трудовому договору, в большинстве своем также обладают необходимой для исчисления НДФЛ информацией, но соответствующая обязанность возложена на налогового агента.
--------------------------------
<6> Батарин А.А. Указ. соч. С. 81.

Представляется, что возложение обязанности по исчислению налога обусловлено способностью субъекта оперативно и достоверно исполнить данную обязанность. Экономическая обоснованность налогообложения требует, чтобы взимание налога осуществлялось при наименьших затратах на его уплату и налоговый контроль. Соответственно, при выборе субъекта для возложения данной обязанности учитывается не только его обладание необходимой информацией, но и способность правильно и оперативно исчислить налог.
Первый способ исчисления налога является основным, если говорить о налоговых правоотношениях с участием организаций и индивидуальных предпринимателей, поскольку они не только владеют всей необходимой информацией, но и обладают (или должны обладать по замыслу законодателя) необходимыми компетенциями, чтобы исполнить данную обязанность.
Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, в большинстве своем недостаточно подготовлены и финансово дисциплинированы, чтобы самостоятельно исполнить обязанность по исчислению налога. Возложение на них соответствующей обязанности привело бы к увеличению затрат государства на взимание налогов в связи с необходимостью осуществлять налоговый контроль в отношении большего числа субъектов, а также по причине увеличения затрат на принудительное взыскание недоимки.
А в налоговых правоотношениях по уплате налогов иностранными организациями, не имеющими постоянных представительств на территории Российской Федерации, возложение обязанности по исчислению налога на налоговых агентов обусловлено отсутствием признания полной налоговой дееспособности у такой организации <7> в совокупности с нахождением ее (как активов, так и бухгалтерской документации) за пределами российской налоговой юрисдикции.
--------------------------------
<7> На наш взгляд, признание налоговой дееспособности иностранной организации производится путем постановки на учет в налоговых органах, следствием чего является присвоение ИНН. Без такой постановки налоговая правосубъектность иностранной организации в полном объеме не подтверждается, что создает определенную специфику налоговых отношений с ее участием.

Более целесообразным в подобных ситуациях оказалось введение в структуру налогового обязательства налогового агента с возложением на него обязанности по исчислению налога. Атрибутивным признаком налогового агента является его устойчивая правовая связь с налогоплательщиком. Причем, идет ли речь о трудовых, гражданско-правовых или иных правоотношениях, главным будет наличие финансовых (денежных) взаимодействий между налоговым агентом и налогоплательщиком. Как правило, налоговым агентом является лицо, выплачивающее доходы налогоплательщику <8>.
--------------------------------
<8> Демин А.В. Налоговое право России: учебное пособие. М., 2006. С. 133 - 134.

Отсутствие такого лица в отношениях, порождающих обязанность по уплате земельного, транспортного налогов, а также налогов на имущество физических лиц, вынуждает государство возложить обязанность по исчислению налога на налоговые органы.
Применительно к налогу на профессиональный доход возложение обязанности по исчислению налога на налоговые органы, на наш взгляд, продиктовано стремлением создать максимально комфортные условия участникам гражданского оборота для уплаты налогов с доходов, которые традиционно для России находились "в тени". В рамках данного специального налогового режима обязанность по исчислению налога, по сути, разделена между налогоплательщиком и налоговым органом: налогоплательщик осуществляет учет своих доходов в программном продукте, а налоговый орган посредством такого продукта осуществляет расчет суммы налога.
Обязанность налогоплательщика (налогового агента, налогового органа) исчислить налог, по мнению некоторых авторов, является частью налоговой правоспособности субъекта отношения, иначе говоря, делегирование, а точнее, возложение законодательным путем обязанности исчислить налог на вышеназванных лиц означает признание государством за ними налоговой правоспособности <9>.
--------------------------------
<9> Батарин А.А. Указ. соч. С. 83.

Представляется, что в этом случае правильнее говорить о налоговой дееспособности. Самостоятельное исчисление налога свидетельствует о наличии полной налоговой дееспособности лица. Напротив, возложение обязанности по исчислению налога на других лиц свидетельствует об ограничении налоговой дееспособности.
Отсутствие обязанности самостоятельно исчислять и уплачивать налог, по мнению некоторых авторов, свидетельствует о существовании "облегченного налогового статуса" <10>. Думается, что в этой ситуации следует использовать устоявшуюся юридическую терминологию для характеристики правового статуса участников налоговых отношений.
--------------------------------
<10> Жигачев А.В. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации в отношении повторных налоговых проверок // СПС "КонсультантПлюс", 2010.

Как любая субъективная налоговая обязанность, обязанность исчислять налог характеризуется следующими чертами:
- должное поведение состоит в необходимости определенного поведения, предписанного налогово-правовыми нормами;
- предполагается установление определенных рамок, меры необходимого поведения;
- мера должного поведения определяется интересами управомоченного лица;
- мера должного поведения обязанного лица обеспечивается возможностью требования этого поведения, которым наделен управомоченный субъект, при этом презюмируется возможность государственного принуждения (кроме случаев исчисления налога налоговым органом);
- субъективная налоговая обязанность отличается безусловностью, категоричностью как по содержанию, так и по форме реализации;
- она не вытекает из какой-либо договоренности, не может быть изменена и от нее нельзя отказаться <11>.
--------------------------------
<11> Кучерявенко М.П. Курс налогового права: в 2 т. / под ред. Д.М. Щекина. М., 2009. Т. 1. С. 323 - 324.

В юридической литературе традиционно выделяют пять последовательных стадий процесса исчисления налога:
1) определение объекта налога;
2) определение базы налога;
3) выбор ставки налога;
4) применение налоговых льгот;
5) расчет суммы налога <12>.
--------------------------------
<12> Налоги и налоговое право: учебное пособие / В.Р. Берник, А.В. Брызгалин, А.Н. Головкин, О.Н. Попов и др.; под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 264 - 265.

Также учеными предлагается рассматривать исчисление налога в узком и широком смысле. Действия по исчислению налога в широком смысле, по их мнению, также могут быть разделены на пять стадий: установление уполномоченным лицом наличия объекта налога, определение его налоговой базы, подбор налоговой ставки, применение налоговых льгот и непосредственный расчет суммы налога. В узком же смысле действия по исчислению налога сводятся к применению налоговой ставки к налоговой базе <13>.
--------------------------------
<13> Кучеров И.И. Указ. соч. С. 345 - 346.

Другие авторы полагают, что процесс исчисления налога включает в себя не пять, а четыре этапа: определение налоговой базы, установление подлежащей применению ставки, установление налоговых льгот и собственно расчет суммы налога <14>.
--------------------------------
<14> Евтушенко В.Ф. Указ. соч. С. 75 - 76.

Поскольку исчисление налога производится в рамках исполнения налогового правоотношения по уплате налога, которое возникает при наличии юридического состава, включающего объект налогообложения, то определение объекта налогообложения, по нашему мнению, не может быть стадией исчисления налога.
Применение налоговых льгот также не может быть выделено в отдельную стадию, поскольку это действие имеет внестадийный характер в силу разнообразия налоговых льгот. Налоговые льготы могут уменьшать размер налоговой базы. В этом случае их применение осуществляется при определении налоговой базы. В тех же случаях, когда налоговые льготы заключаются в применении пониженных налоговых ставок, эта активность охватывается стадией выбора налоговых ставок.
В связи с этим представляется, что исчисление налога включает в себя следующие стадии:
1) определение налоговой базы;
2) определение налоговой ставки;
3) расчет суммы налога.

1. Определение налоговой базы, в свою очередь, включает в себя ряд этапов.
А) На перовом этапе производится сопоставление предмета налогообложения, имеющегося у налогоплательщика, с заданными налоговым законодательством пространственно-временными критериями. Иными словами, налогоплательщик или иное уполномоченное лицо устанавливает, когда и на какой территории имели место облагаемые налогом операции (или имущество), совершенные (принадлежащие) налогоплательщиком.
Пространственно-временная идентификация предмета налогообложения производится по тем налогам, для которых территориальная принадлежность предмета налогообложения влияет на определение применимого налогового законодательства (например, региональные налоги или налог на прибыль организаций). Также такая идентификация актуальна при изменении налогового законодательства, а также возможности отнести предмет налогообложения к нескольким налоговым периодам (например, если хозяйственная операция длится более одного налогового периода).
Б) Вторым этапом определения налоговой базы является измерение предмета налогообложения. Существует несколько способов такого измерения:
1) кумулятивный способ, т.е. способ определения предмета, при котором налоговая база определяется нарастающим итогом. На конкретную дату определяется налогооблагаемая база, уменьшенная на сумму льгот, которыми пользуется плательщик на эту дату. В каждый момент выплаты дохода определяется общая сумма выплат конкретному лицу, при этом сумма уменьшается на размер налога, удержанного ранее. Этот способ требует точного учета субъектом-источником выплат доходов, полученных налогоплательщиком, и уже выплаченных налогов. Примером может являться НДФЛ, который по общему правилу налоговый агент исчисляет нарастающим итогом в течение года по итогам каждого месяца;
2) некумулятивный способ, т.е. способ определения налоговой базы по частям. В этом случае каждая часть дохода облагается налогом отдельно, вне связи с другими источниками доходов. Этот способ более прост, чем предыдущий, и не требует сложной и громоздкой системы расчетов, хотя за его счет трудно обеспечить стабильное поступление средств в бюджет <15>.
--------------------------------
<15> Батарин А.А. Указ. соч. С. 119.

На этапе измерения зачастую происходит применение налоговых льгот, влияющих на размер налоговой базы. Как правило, это происходит в форме либо исключения в силу прямого указания закона определенных операций, обладающих всеми признаками предмета налогообложения, либо ограничения максимального размера налоговой базы.
В некоторых случаях для правильного измерения налоговой базы требуется скорректировать ее размер на величину вычетов (расходов), предусмотренных налоговым законодательством. Практически всегда такое уменьшение налоговой базы производится по инициативе налогоплательщика и при наличии соответствующего документального подтверждения. Но имеются и исключения. Так, при исчислении налога на профессиональный доход налоговые вычеты применяются налоговыми органами автоматически, без волеизъявления налогоплательщика.
Нередко в процессе применения налоговых льгот и (или) вычетов в конкретном налоговом периоде лицо, исчисляющее налог, вынуждено констатировать отсутствие предмета налогообложения. В этом случае в силу предусмотренной в законе фикции налоговая база в данном периоде будет равна нулю.

2. Определение налоговой ставки.
Если в отношении налога законодателем установлена единственная налоговая ставка, то определение налоговой ставки производится автоматически и не вызывает никаких проблем на практике. Определенные сложности могут возникнуть лишь в случае применения международных соглашений в сфере налогообложения, устанавливающих иные по сравнению с действующим налоговым законодательством ставки налога.
Однако практически все налоги, применяемые в рамках общей системы налогообложения, имеют несколько разновидностей налоговых ставок. В связи с чем правильное определение налоговой ставки имеет большое значение в процессе исчисления налога.
На применяемую налоговую ставку оказывает влияние ряд факторов:
- предмет налогообложения;
- налоговая база;
- территория, на которой возникает или находится предмет налогообложения;
- вид налогоплательщика.
Предмет налогообложения определяет применяемую ставку налога в тех случаях, когда дифференциация налоговых ставок произведена в зависимости от его вида. В качестве примера можно привести НДС, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, налог на игорный бизнес и др.
Налоговая база оказывает влияние на размер налоговой ставки только в отношении тех налогов, что имеют прогрессивную или регрессивную шкалу налогообложения. Например, размер налоговой базы влияет на размер применяемой налоговой ставки при исчислении НДФЛ или транспортного налога.
Территория налогообложения, как правило, имеет значение при определении налоговой ставки в процессе исчисления региональных и местных налогов, поскольку данные налоги имеют свои территориальные особенности, включая размер налоговой ставки. Для исчисления федеральных налогов (прежде всего, налога на прибыль организаций) территория возникновения предмета налогообложения может иметь значение в силу наличия у субъектов Российской Федерации полномочий по изменению налоговой ставки налога на прибыль организаций и существования определенных зон (территорий) с особенностями налогообложения (ОЭЗ, ТОСЭР и т.п.).
Также территория образования предмета налогообложения имеет значение в международных налоговых отношениях в случаях возникновения международного двойного налогообложения, поскольку устранение такого налогообложения во многих случаях производится на основе принципа территориальности.
Особенности самого налогоплательщика также способны оказать влияние на размер применяемой налоговой ставки. В ряде налогов размер налоговой ставки поставлен в зависимость от наличия или отсутствия статуса налогового резидента (например, налог на прибыль организаций, НДФЛ). Также от отнесения налогоплательщика к той или иной категории зависит возможность применения налоговых льгот в виде пониженных налоговых ставок (например, организации - резиденты территорий опережающего развития - при уплате налога на прибыль организаций).
Таким образом, только правильный учет всех данных факторов приведет к надлежащему определению применяемой налоговой ставки и правильному исчислению налога.

3. Расчет суммы налога.
Расчет суммы налога заключается в применении налоговой ставки к определенной налоговой базе и определяется существующими математическими законами. В случае применения комбинированной (смешанной) налоговой ставки расчет немного усложняется за счет применения соответствующей составляющей ставки (твердой и адвалорной) к надлежащей разновидности налоговой базы и последующего сложения полученных результатов. Применительно к косвенным налогам в процессе расчета суммы налога могут быть применены налоговые вычеты, уменьшающие сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
Налоговым законодательством в некоторых случаях предусмотрена необходимость применения расчетного способа исчисления налога. Такой способ исчисления налога в качестве основного характерен для специальных налоговых режимов, направленных на налогообложение потенциального дохода (в настоящее время патентная система налогообложения). Применение такого способа обусловлено преобладанием наличных форм расчета между налогоплательщиком и его клиентами, достоверность отражения которых в регистрах бухгалтерского учета невозможно проверить. Представляется, что при последовательной реализации государственной политики по переводу большинства расчетов населения в безналичную форму и расширению применения контрольно-кассовой техники онлайн необходимость применения расчетного способа исчисления налога в вышеуказанном специальном налоговом режиме сойдет на нет.
В виде исключительной меры расчетный способ будет применяться налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля:
- при значительном отклонении цены сделки, заключенной налогоплательщиком, от уровня рыночных цен (при наличии у налогового органа права контролировать рыночность ценообразования в сделках налогоплательщика);
- при уклонении налогоплательщика от предоставления документации, подтверждающей достоверность данных, использованных при исчислении налога.
По мнению некоторых ученых, исчисление налога в широком смысле не заканчивается на стадии применения ставок и льгот. Процесс исчисления может считаться полностью завершенным только после окончательного определения суммы налога с учетом возможности использования механизмов зачета и возврата излишне внесенных в бюджет сумм налогов <16>.
--------------------------------
<16> Там же. С. 122.

Представляется, что зачет излишне уплаченных (взысканных) налогов является формой уплаты налога и не может быть отнесен к его исчислению ни в узком, ни в широком смысле. Доказательством этого служит, например, отсутствие права на зачет у налогового агента, хотя права и обязанности в сфере исчисления налога у него такие же, как у налогоплательщика.
Возврат налога, в свою очередь, осуществляется уже за пределами правоотношения по уплате налога и не может быть включен в состав механизма исчисления налога.
Завершая данное исследование, хотелось бы отметить, что исчисление налога является важнейшей составляющей механизма уплаты налога, значимость которой сложно переоценить. Именно правильное исчисление налога является обязательным условием надлежащего исполнения обязанности по уплате налога. Для последовательного и непротиворечивого законодательного регулирования порядка исчисления налога необходимо правильное понимание порядка исчисления налога и оснований для распределения бремени исполнения данной обязанности между участниками налоговых правоотношений.

Литература

1. Батарин А.А. Правовое регулирование исчисления налога: монография / А.А. Батарин; под редакцией И.И. Кучерова. Москва: Юриспруденция, 2014. 213 с.
2. Бельский К.С. Основы налогового права (Цикл материалов по теории налогового права из пяти частей) / К.С. Бельский // Гражданин и право. 2006. N 4. С. 10 - 24.
3. Демин А.В. Налоговое право России: учебное пособие / А.В. Демин. Москва: Юрлитинформ, 2006. 423 с.
4. Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / В.Ф. Евтушенко; под общей редакцией И.И. Кучерова. Москва: Юриспруденция, 2006. 136 с.
5. Жигачев А.В. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации в отношении повторных налоговых проверок / А.В. Жигачев // Справочная правовая система "КонсультантПлюс", 2010.
6. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты): монография / И.И. Кучеров. Москва: ЮрИнфоР, 2009. 473 с.
7. Кучерявенко М.П. Курс налогового права: В 2 томах. Т. 1. Общая часть / М.П. Кучерявенко; под редакцией Д.М. Щекина. Москва: Статут, 2009. 661 с.
8. Налоги и налоговое право: учебное пособие / В.Р. Берник, А.В. Брызгалин, А.Н. Головкин, О.Н. Попов [и др.]; под редакцией А.В. Брызгалина. Москва: Аналитика-Пресс, 1997. 600 с.

Трудовой договор и трудовые отношения © 2015 - 2021. Все права защищены
↑